Пропоную розглянути ключовий етап завершення аудиту, регульований Міжнародним стандартом аудиту 450 .
Фактор достовірності фінансової звітності має все зростаюче значення для користувачів такої звітності. Метою аудиту є підвищення ступеня довіри визначених користувачів до фінансової звітності, що досягається через висловлення аудитором думки щодо фінансової звітності на основі отриманих прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі про те, чи не містить фінансова звітність суттєвих викривлень.
Одним із стандартів аудиту, який допомагає аудитору оцінити виявлені викривлення фінансової звітності, є МСА 450 «Оцінка викривлень, виявлених під час аудиту» (далі - МСА – 450). Цей МСА присвячений етапу завершення аудиту, на якому аудитор перевіряє виконану роботу та розглядає наслідки для аудиторського звіту. Найважливішою частиною цього огляду є оцінка аудитором впливу виявлених викривлень на сам аудит і впливу невиправлених викривлень, якщо такі є, на фінансову звітність.
Викривлення фінансової звітності відбувається внаслідок недотримання суб'єктом господарювання вимог нормативно-правових актів щодо організації та методу ведення бухгалтерського обліку, неточного відображення його майнового та фінансового стану, результатів господарської діяльності та складання звітності з порушенням вимог щодо її повноти та достовірності.
Розкриття у МСА 450 терміну «викривлення» дає нам можливість умовно класифікувати викривлення та визначити їх причини. Так, викривлення фінансової звітності можуть бути умовно класифіковані наступним чином:
Неправильна грошова оцінка. Наприклад:
актив не оцінюється відповідно до відповідної вимоги МСФЗ;
невірна облікова оцінка через ігнорування або вочевидь неправильного трактування фактів;
неправильне визначення цін;
неправильно нарахована амортизація тощо.
Неправильна класифікація. Наприклад:
адміністративні витрати включаються до собівартості реалізованої продукції у звіті про прибутки та збитки;
довгострокові зобов’язання включені у звіті про фінансовий стан до складу поточної заборгованості тощо.
Неправильне формування підсумкових показників. Наприклад:
пропуск суми у фінансовій звітності через неправильний розподіл операцій між суміжними звітними періодами;
відображення в фінансових звітах операцій, що фактично не відбувалися;
відображення операцій в неправильних сумах тощо.
Неналежне або неповне розкриття інформації. Наприклад:
результати припинених операцій окремо не подаються;
пропуск розкриттів інформації, необхідних для того, щоб фінансова звітність забезпечила достовірне подання, на додаток до розкриттів, які конкретно вимагаються цією концептуальною основою тощо.
Причини, через які відбуваються наведені викривлення, також можуть бути різними. Наприклад, через технічні помилки, які виникають при введенні, обробці, зберіганні та передачі даних із застосуванням інформаційних технологій. Викривлення через неправильне формування підсумкових показників можуть виникати внаслідок невірного документування фактів господарського життя підприємства або внаслідок порушення правил оформлення первинних документів та графіка документообігу. Також можна приховати факт нестачі активів у суб’єкта господарювання через використання підроблених чи облудних записів або документів. Причиною викривлень, пов’язаних із класифікацією, може стати відображення фактів господарського життя з порушенням методології бухгалтерського обліку або не на відповідних рахунках обліку. Викривлення в оцінці з'являються через застосування непередбачених обліковою політикою підприємства способів оцінки та переоцінки або через вибір і застосування неналежних облікових політик.
Поштовхом для викривлення фінансової звітності можуть бути різні обставини: малоефективна система внутрішнього контролю, недостатній рівень професійної компетентності працівників, що обробляють фінансову інформацію та складають фінансову звітність, недотримання управлінським персоналом принципів чесності та об'єктивності тощо. Саме тому, відповідно до МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності» (далі – МСА 240) помилку від шахрайства вирізняє лише один чинник - відсутність наміру у дії, що призвела до викривлення фінансової звітності.
Акумуляція та розгляд виявлених викривлень
Для досягнення цілей аудитора, окреслених МСА 450, зокрема для належної оцінки впливу на аудит виявлених викривлень від аудитора вимагається акумулювати усі викривлення, що виявлені ним під час аудиту, крім тих, що є вочевидь незначними.
Викривлення сум в окремих звітах, які перевищують визначену суму, накопичуються для того щоб потім мати можливість оцінити вплив невиправлених викривлень на фінансову звітність.
Викривлення в розкриттях інформації можуть бути також визнані аудитором вочевидь незначними. Відповідно викривлення в розкриттях, які не відносяться до вочевидь незначних, теж слід накопичувати. Це допоможе аудитору під час оцінки впливу цих викривлень на відповідні розкриття та фінансову звітність у цілому.
Зверніть увагу, що у випадку, коли викривлення в окремих звітах та розкриттях інформації визнані такими, що не є вочевидь незначними, внаслідок характеру або певних обставин, то вони не можуть бути акумульовані разом. Тим не менш, МСА 450 вимагає від аудитора оцінити ці викривлення окремо та в сукупності (тобто разом з іншими викривленнями), щоб визначити, чи є вони суттєвими.
Щоб допомогти аудитору оцінити вплив викривлень, накопичених під час аудиту, і повідомити про викривлення управлінський персонал і тих, кого наділено найвищими повноваженнями, щодо цих викривлень, МСА 450 рекомендує аудитору класифікувати виявлені викривлення наступним чином: фактичні викривлення, викривлення суджень і викривлення внаслідок прогнозу (табл. 1).
Таблиця 1. Класифікація виявлених викривлень
таблиця 1 -МСА 450
Оцінка впливу невиправлених викривлень
Викривлення, що були виявлені під час аудиту, та невиправлені управлінським персоналом, аудитор повинен оцінити з точки зору їх суттєвості окремо або в сукупності.
Визначаючи, чи є невиправлені викривлення суттєвими самі по собі або взяті сукупно, аудитор повинен розглянути (табл. 2):
(a) розмір і характер викривлень як стосовно конкретних класів операцій, залишків рахунків або розкриття, так і фінансової звітності в цілому, а також особливі обставини їхнього виникнення;
(b) вплив невиправлених викривлень попередніх періодів як стосовно конкретних класів операцій, залишків рахунків або розкриттів інформації, так і на фінансову звітність у цілому.
Таблиця 2. Загальні правила оцінки невиправлених викривлень
Підсумок
МСА 450 слугує критично важливим фінальним фільтром, який визначає якість та достовірність аудиторського звіту. Мета аудитора — підвищити довіру користувачів, підтвердивши, що фінансова звітність не містить суттєвих викривлень. Основні підсумки з наведеного матеріалу полягають у наступному:
Систематичне накопичення: Аудитор зобов'язаний акумулювати усі викривлення (крім вочевидь незначних), незалежно від їхньої природи (неправильна оцінка, класифікація чи неповне розкриття).
Класифікація для комунікації: Виявлені викривлення класифікуються на фактичні викривлення, викривлення суджень і викривлення внаслідок прогнозу. Ця класифікація допомагає ефективно комунікувати з управлінським персоналом та тими, кого наділено найвищими повноваженнями, щодо необхідності коригування.
Сукупна оцінка є вирішальною: Центральне завдання — оцінка невиправлених викривлень не лише окремо, а й у сукупності (кумулятивно). Викривлення, несуттєві поодинці, можуть стати суттєвими, коли їх розглядають разом (включно з впливом невиправлених викривлень попередніх періодів).
Пріоритет якісних факторів: Суттєвість визначається не лише кількісним розміром. Якісні показники можуть зробити викривлення суттєвим, навіть якщо воно нижче встановленого рівня суттєвості для фінансової звітності в цілому. Це стосується випадків, коли викривлення:
Впливає на дотримання законодавства або боргових ковенантів.
Маскує ключові тенденції або зміни в доходах.
Пов'язане з неправильним вибором облікової політики, що матиме суттєвий вплив у майбутньому.
Заборона компенсації: Суттєві викривлення не можуть компенсуватися іншими викривленнями. Хоча компенсація несуттєвих викривлень в межах одного рахунку може бути припустимою, аудитор завжди повинен враховувати ризик невиявлених викривлень.
Отже, професійне судження та скептицизм аудитора є незамінними інструментами, які використовуються для оцінки якісних аспектів та обставин виникнення викривлень. Зрештою, саме ця оцінка формує основу для аудиторської думки про достовірне подання фінансової звітності.
