Оскарження наказу ДПС на перевірку платника для закриття справи про адмінарешт майна

Оскарження наказу про проведення перевірки ДПС, як підстава для закриття провадження у справі про адмінарешт майна платника податків

23 лютого 2023 року    Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 640/17091/21, адміністративне провадження №К/9901/44200/21 (ЄДРСРУ № 109260787) досліджував питання щодо наявності чи відсутності підстав вважати факт оскарження наказу про проведення перевірки спором про право, і як наслідок, закриття провадження у справі про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків?

Суть справи: Чи є заперечення платником податків законності проведення перевірки (оскарження наказу ДПС), що в свою чергу стало підставою для відмови у допуску посадових осіб контролюючого органу до її проведення, свідченням про наявність спору про право і  у зв`язку з чим чи наявні підстави для закриття провадження у справі на підставі пункту 1 частини першої статті 238 КАС України у справі про обґрунтованість адміністративного арешту майна платника податків?

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову від 26 червня 2020 року у справі № 280/2993/19, у якій сформулював правовий висновок, відповідно до якого вимоги про підтвердження адміністративного арешту майна можуть розглядатися як в спеціальному порядку, визначеному статтею 283 КАС України, так і в загальному. В цьому випадку податковий орган має право розсуду в обранні відповідного порядку звернення до суду, про що обов`язково має зазначатися в позовній заяві (заяві).

В подальшому, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову від 16 грудня 2020 року у справі № 820/5045/18, у якій зазначив, що після спливу 96-ти годин з моменту прийняття рішення про накладення адміністративного арешту майна, встановленого для перевірки його обґрунтованості судом, такий арешт є припиненим в силу закону, що виключає можливість задоволення позовних вимог про підтвердження його обґрунтованості, з огляду на сплив цього часу.

Зазначене дає підстави для висновку, що незважаючи на наявність у податкових органів права на звернення до суду з вимогою про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна в загальному порядку шляхом подання позовної заяви, фактична реалізація інституту, встановленого статтею 94 ПК України, можлива виключно протягом 96-ти годин, тобто, у разі звернення податкового органу в спеціальному (терміновому) порядку, встановленому статтею 283 КАС України, з відповідною заявою.

За змістом частини сьомої статті 283 КАС України максимальний строк розгляду заяви про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків становить 96 годин з моменту встановлення обставин, що зумовлюють звернення заявника до суду, і цей же строк встановлений пунктом 94.10 статті 94 ПК України, що свідчить про логічний нерозривний системний зв`язок цих норм матеріального і процесуального права. В іншому випадку (у разі відсутності протягом 96-ти годин судового рішення про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків) арешт вважається припиненим безвідносно до причин, з яких рішення суду про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту не було прийнято.

Слід підкреслити, що строк для звернення до суду платника податків з позовом про скасування наказу визначений частиною другою статті 122 КАС України і становить шість місяців, а строк для вирішення питання про відкриття провадження у справі становить п`ять днів (частина восьма статті 171 КАС України). Всі ці строки очевидно перевищують встановлений строк (96 годин), після спливу якого адміністративний арешт вважається припиненим у разі відсутності рішення суду про його підтвердження.

Згідно з пунктом 94.3 статті 94 ПК України арешт майна полягає у забороні платнику податків вчиняти щодо свого майна, яке підлягає арешту, дії, зазначені у пункті 94.5 цієї статті.

Пункт 94.5 статті 94 ПК України встановлює, що арешт майна може бути повним або умовним. Повним арештом майна визнається заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його майном. У цьому випадку ризик, пов`язаний із втратою функціональних чи споживчих якостей такого майна, покладається на орган, який прийняв рішення про таку заборону. Умовним арештом майна визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на таке майно, який полягає в обов`язковому попередньому отриманні дозволу керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу на здійснення платником податків будь-якої операції з таким майном. Зазначений дозвіл може бути виданий керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення платником податків окремої операції не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.

(!!!) Підстави для припинення адміністративного арешту майна платника податків визначені у пункті 94.19 статті 94 ПК України, а саме:

• відсутність протягом строку, зазначеного у пункті 94.10, рішення суду про визнання арешту обґрунтованим (94.19.1);
• погашення податкового боргу платника податків (94.19.2);
• усунення платником податків причин застосування адміністративного арешту (94.19.3);
• ліквідація платника податків, у тому числі внаслідок проведення процедури банкрутства (94.19.4);
• надання відповідному контролюючому органу третьою особою належних доказів про належність арештованого майна до об`єктів права власності цієї третьої особи (94.19.5);
• скасування судом або контролюючим органом рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про арешт (94.19.6);
• прийняття судом рішення про припинення адміністративного арешту (94.19.7);
• пред`явлення платником податків дозволів (ліцензій) на провадження діяльності, а також документа, що підтверджує реєстрацію реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, здійснену в установленому законодавством порядку, крім випадків, визначених законодавством (94.19.8);
• фактичне проведення платником податків інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки (94.19.9);
• взяття контролюючим органом на податковий облік нерезидента на підставі акта перевірки (94.19.10).

На противагу існуючому наразі у судовій практиці правозастосуванню слід зазначити, що системний аналіз статті 283 КАС України у взаємозв`язку із положеннями статті 94 ПК України свідчить про те, що метою впровадженого статтею 283 КАС України інституту термінових справ є необхідність оперативного реагування на правовідносини, що виникли, зокрема, у питанні реалізації контролюючим органом своєї компетенції у сфері податків, зборів та інших обов`язкових платежів. Підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків є способом забезпечення збереження поточного майнового становища платника податків і не є ані способом притягнення платника податків до відповідальності, ані способом вчинення контролюючим органом дій, направлених на реалізацію арештованого майна. При цьому судова палата вважає, що у випадку наявності судового рішення про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту, платник податків не позбавлений можливості звернутися із заявою про його припинення, якщо в подальшому наказ про проведення перевірки буде визнано незаконним.

Безпосередній факт відмови у допуску посадових осіб до перевірки вже свідчить про те, що платник податків з нею не погоджується або

(1) з мотивів відсутності підстав для її проведення (незаконність наказу), або

(2) з мотивів неналежного оформлення відповідного наказу чи невчиненням посадовими особами обов`язкових дій перед початком проведення перевірки (невручення відповідного наказу, непред`явленням службових посвідчень, неналежне їх оформлення тощо), або

(3) з інших причин.

Відповідно, тлумачення конструкції «спір про право» у спосіб, який наразі є усталеним у судовій практиці (що таким є оскарження платником податків правомірності проведення перевірки) заздалегідь унеможливлює прийняття до розгляду відповідної заяви контролюючого органу в порядку статті 283 КАС України.

КАС України не виокремив конкретних заяв з переліку, який міститься у частині першій статті 283 КАС України, у яких може виникати спір про право, як і не встановив розуміння такого поняття.

Однак, у справах за зверненнями податкових органів з питання підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платників податків це поняття не може розглядатися як оспорювання права податкового органу на проведення перевірки платника податків, яке до того ж унормовано Податковим кодексом України і є способом реалізації ним своєї компетенції.

У разі створення платником податків перешкод у реалізації податковим органом своєї компетенції (права на проведення перевірки за наявності законних підстав) безпосередньо Податковий кодекс України встановлює право на вжиття способу забезпечення виконання платником податків його обов`язків - застосування адміністративного арешту майна. Відповідно, можливість вжиття цього способу не може ставитися в пряму залежність від оцінки самим платником податків законності підстав для проведення податкової перевірки, відмова у допуску до проведення якої або відмова від проведення якої з боку цього платника податків і передбачені як одна із підстав для застосування адміністративного арешту майна. Це призводить до неможливості розгляду заяви податкового органу в судовому порядку за процедурою, передбаченою статтею 283 КАС України.

Оцінку обґрунтованості заперечень платника податків щодо правомірності проведення перевірки має надавати суд в межах здійснення превентивного контролю при реалізації податковими органами певних видів його повноважень, шляхом розгляду заяв податкових органів, передбачених частиною першою статті 283 КАС України. У таких справах адміністративний суд фактично є незалежним суб`єктом, який здійснює перевірку об`єктивності прийнятого контролюючим органом рішення, та одночасно, виконує завдання захисту прав платників податків від потенційно можливих зловживань з боку суб`єктів владних повноважень.

Більш того, з огляду на частину першу статті 4 КАС України, звернення платника податків до адміністративного суду із позовом про визнання протиправним рішення податкового органу про проведення податкової перевірки чи про застосування адміністративного арешту майна або дій такого органу при проведенні перевірки підпадає під поняття публічно-правового спору (пункт 2). Визначення цього терміну не дає підстав для висновку, що «публічно-правовий спір» є тотожним до терміну «спір про право».

ВИСНОВОК № 1: Отже, подання до суду адміністративного  позову  про  протиправність  рішення/дій  щодо  проведення перевірки або  накладення  адміністративного  арешту  не  може  розглядатись  як  підстава  для відмови  у  відкритті  провадження  у  розумінні  пункту  2  частини  четвертої  статті  283  КАС України.

Щодо вимог процесуального закону

Частиною першою статті 283 КАС України визначено, що провадження у справах за зверненням податкових і митних органів здійснюється на підставі заяви таких суб`єктів щодо вичерпного кола питань, встановленого цією ж нормою.

Згідно з частинами четвертою-п`ятою статті 283 КАС України суд ухвалою відмовляє у відкритті провадження за заявою, якщо: 1) заявлено вимогу, не передбачену частиною першою цієї статті; 2) із поданих до суду матеріалів вбачається спір про право. Відмова у відкритті провадження за заявою унеможливлює повторне звернення заявника з такою самою заявою. Заявник у цьому випадку має право звернутися з тими самими вимогами до суду в загальному порядку.

При цьому, ані стаття 283 КАС України, ані інші статті у главі 11 §2 «Розгляд окремих категорій термінових адміністративних справ» КАС України, не встановлюють можливості закриття судом першої інстанції провадження у спорах цієї категорії у випадку, якщо встановлено наявність спору про право після відкриття провадження. Це дає можливість стверджувати, що наявність спору про право повинна вбачатися саме на етапі вирішення питання про відкриття провадження і випливати з поданих контролюючим органом документів. На користь викладеного свідчить і інша, передбачена цією нормою, підстава для відмови у відкритті провадження - заявлення вимоги, що не передбачена частиною першою цієї статті.

За своїм змістом передбачена пунктом 2 частини першої статті 283 КАС України категорія справ на етапі прийняття відповідної заяви і відкриття судом провадження у справі не може обумовлюватися перевіркою обґрунтованості рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків та/або законністю дій платника податків, який не допустив посадових осіб до проведення перевірки. На цьому етапі можливою є перевірка лише таких умов: 1) наявність однієї чи декількох обставин, визначених у пункті 94.2 статті 94 ПК України, факт наявності яких (якої) має бути доведений; 2) додержання податковим органом строку подання заяви впродовж 24 годин від моменту встановлення обставин, що зумовлюють звернення до суду (частина друга статті 283 КАС України); 3) дотримання податковим органом вимог до заяви у письмовій формі, передбачених у пунктах 1-6 частини другої статті 283 КАС України.

ВИСНОВОК №2: Отже, за змістом статті 283 КАС України після відкриття провадження у справі за відповідною заявою суд першої інстанції може або її задовольнити, або відмовити у її задоволенні. Закриття судом першої інстанції провадження на підставі статті 238 КАС України для цієї категорії справ не передбачено.

… судова палата відступає від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 07 листопада 2018 року у справі № 820/3469/17, від 14 листопада 2018 року у справі №818/907/16, від 19 грудня 2018 року у справі № 816/284/17, від 31 серпня 2020 року у справі № 826/6013/16, від 07 листопада 2018 року у справі № 820/3469/17, від 14 листопада 2018 року у справі №818/907/16, від 19 грудня 2018 року у справі № 816/284/17, від 31 серпня 2020 року у справі № 826/6013/16, від 26 лютого 2019 року у справі №640/20138/18, відповідно до яких у спорах за зверненнями органів державної податкової служби оскарження платником наказу про проведення перевірки свідчить про наявність «спору про право», і, як наслідок, є підставою для відмови у відкритті провадження або його закриття.

ЗАГАЛЬНИЙ ВИСНОВОК: За змістом статті 283 КАС України після відкриття провадження у справі за відповідною заявою суд може або її задовольнити, або відмовити у її задоволенні.

Наявність спору про право в розумінні пункту 2 частини четвертої статті 283 КАС України має вбачатися саме на етапі вирішення питання про відкриття провадження у справі за заявою контролюючого органу, передбаченою частиною першою статті 283 КАС України. При цьому у справах за заявою контролюючого органу, передбаченою пунктом 2 частини першої статті 283 КАС України, заперечення платника податків щодо правомірності проведення податкової перевірки, які полягають у оскарженні відповідного наказу про її проведення чи дій контролюючого органу при її проведенні, не можуть розглядатися як «спір про право».

Під час розгляду заяв про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків адміністративний суд здійснює оцінку обґрунтованості рішення контролюючого органу щодо адміністративного арешту майна платника податків шляхом перевірки наявності підстав для прийняття відповідного рішення та правильності юридичної кваліфікації дій платника податків, які стали підставою для прийняття такого рішення. Оскарження платником податків наказу про проведення перевірки є запереченням обставин, що зумовили звернення податкового органу з відповідною заявою, однак, не є спором про право в розумінні пункту 2 частини четвертої статті 283 КАС України і не перешкоджає розгляду заяви про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків. Обґрунтованість причин відмови у допуску посадових осіб податкового органу до проведення податкової перевірки з боку платника податків входять до предмета доказування у справах, передбачених пунктом 2 частини першої статті 283 КАС України.

Слід зауважити, що у випадку наявності судового рішення про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту, платник податків не позбавлений можливості звернутися із заявою про його припинення, якщо в подальшому наказ про проведення перевірки буде визнано незаконним.

Примітка: На думку автора, по-перше: вже дано існує усталена судова практика – відносно неможливості оскарження наказу на податкову перевірку окремо від податкового повідомлення рішення; по-друге: наказ фіскального органу потрібно оскаржувати,  адже визнання його протиправним – невілює, як сам процес перевірки, так і її наслідки (у формі податкових рішень) і, як наслідок, є підставою для скасування необґрунтованого адміністративного арешту майна платника податків.