Фізична особа-підприємець та фізична особа мають різний податковий статус

26 березня 2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 803/979/16, адміністративне провадження №К/9901/36152/18 (ЄДРСРУ № 88431135) досліджував питання щодо права фізичної особи на формування податкового кредиту при придбані транспортних засобів та різності податкового та правового статусу «фізичної особи-підприємця» та «фізичної особи»

В даній справі податковий орган доводив суду, що «фізична особа-підприємець» та «фізична особа» мають різний податковий та правовий статус, ФОП облік основних фондів не веде,  амортизаційні нарахування не здійснює, відтак немає права на формування податкового кредиту у разі придбання основних засобів як «фізична особа».

(!!!) Важливим фактором визначення правильності формування податкового кредиту для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як   платника ПДВ є подальше використання таких товарів (основних засобів) в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності.         

п.189.1 ст. 189, п.199.1 ст. 199 ПК України встановлено, - у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання враховуючи базу оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Підпунктом 189.1. ст. 189 цього Кодексу визначено - у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Підпункт 198.5. ст. 198 ПК України встановлює, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з урахуванням бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тобто, придбаваючи основні засоби, платник податку повинен  обліковувати такі фонди,  в тому числі їх використання в оподатковуваних або неоподатковуваних операціях. Натомість, у разі придбання їх фізичною особою такий облік не ведеться, що виключає застосування приписів ст. 198, 200 ПК України.

Окрім того, слід зазначити, що відповідно до пункту 6 Порядку державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затверджених   постановою Кабінету Міністрів України № 1388 від 07 вересня 1998 року, передбачено реєстрацію транспортних засобів лише за юридичними або фізичними особами, тому у свідоцтвах про реєстрацію транспортних засобів не може зазначатися як їх власник фізична особа-підприємець. Отже, як вбачається зі змісту даної норми, транспортні засоби реєструються за їх власниками (фізичними чи юридичними особами), а реєстрація за фізичними особами-підприємцями, не передбачена.

Таким чином, суди прийшли до передчасного висновку, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит по операціях з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені статтею 198 Податкового кодексу України.

Відповідно до частини першої статті 51 ЦК України, - до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Це положення однаково відноситься до прав і до обов`язків фізичної особи-підприємця, а  саме, юридична особа зобов`язана вести бухгалтерський облік та подавати відповідну  фінансову звітність, натомість у  фізичної особи  відсутні такі обов`язки, як і відсутнє право на формування податкового кредиту при придбані транспортних засобів.

Тобто «фізична особа-підприємець» та «фізична особа» мають різний податковий та правовий статус і ця відмінність полягає саме у тих правовідносинах, в яких приймає участь така фізична особа та використовується майно.

Вказана позиція узгоджується із висновком Верховного Суду у складі судової палати для розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, який викладений в постанові від 17.12.2018 справа №810/1726/16 адміністративне провадження №К/9901/31620/18.

Більше того, 03 квітня 2019 року Велика Палата Верховного Суду в рамках справи № 753/16525/16-ц, провадження № 14-574цс18 (ЄДРСРУ № 81203066) визначила співвідношення понять фізичної особи та фізичної особи - підприємця та їх правового статусу.

Відповідно до частини першої статті 24 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) людина як учасник цивільних відносин вважається фізичною особою.

У статті 25 ЦК України передбачено, що здатність мати цивільні права та обов'язки (цивільну правоздатність) мають усі фізичні особи.

За правилами частин другої та четвертої цієї статті цивільна правоздатність фізичної особи виникає у момент її народження та припиняється у момент її смерті.

У статті 26 ЦК України вказано, що всі фізичні особи є рівними у здатності мати цивільні права та обов'язки. Фізична особа здатна мати усі майнові права, що встановлені цим Кодексом, іншим законом. Фізична особа здатна мати інші цивільні права, що не встановлені Конституцією України, цим Кодексом, іншим законом, якщо вони не суперечать закону та моральним засадам суспільства. Фізична особа здатна мати обов'язки як учасник цивільних відносин.

З аналізу вказаних вимог цивільного законодавства вбачається, що кожна фізична особа має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (стаття 42 Конституції України). Це право закріплено й у статті 50 ЦК України, у якій передбачено, що право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю.

Тобто фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки - підприємця. При цьому правовий статус «фізична особа - підприємець» сам по собі не впливає на будь-які правомочності фізичної особи, зумовлені її цивільною право- і дієздатністю, та не обмежує їх.

Згідно з частиною першою статті 128 ГК України громадянин визнається суб'єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.

Більше того, ч. 2 ст. 325 ЦК України встановлює, що фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати.

При цьому,  власник має право використовувати своє майно  для  здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом (частина перша  статті  320  Цивільного  кодексу  України)

Отже, суб'єктом   права  власності  визнається  саме  фізична особа,  яка може бути власником будь - якого майна, крім майна, що не може перебувати у власності фізичної особи. При цьому, правовий статус фізичної особи - підприємця не впливає  на  правовий  режим майна, що перебуває у його власності.  Таким чином,    майно  має  реєструватися за фізичною особою.

Таким чином, наявність у фізичної особи статусу суб'єкта господарювання не означає, що усі правовідносини за її участю є господарськими.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Великої Палати  Верховного Суду від 06.06.2018 у справі № 910/16713/15 та від 17.10.2018 у справі № 922/2972/17.