Постоянные представительства нерезидентов: "просто" о сложном. Часть 1

Это первая из серии статей о постоянных представительствах. В следующих статьях рассмотрим определения, налогообложение, судебную практику, риски, связанные с BEPS, MLI и налоговыми изменениями.

Многие украинские и иностранные компании уделяют недостаточно внимания такому налоговому явлению как «постоянное представительство нерезидента». Не последнюю роль в этом играет отсутствие пристального внимания налоговиков к вопросам идентификации постоянных представительств, особенно, в случаях, когда такие представительства не зарегистрированы в украинских государственных органах. Разъяснительной работы в этом отношении также, на наш взгляд, недостаточно. С целью обращения внимания украинского бизнеса и менеджмента компаний с иностранными инвестициями на такое явление как «постоянное представительство» и сопутствующие налоговые риски, мы начинаем цикл статей, посвященный этому понятию. Будем стараться публиковать не менее 1 статьи каждую неделю.   

1. Что же это такое это «постоянное представительство»?

Важно отметить, что в этой серии статей вопросы постоянных представительств рассматриваются исключительно с точки зрения налогового законодательства Украины. В иных юрисдикциях могут быть существенные отличия.

Объяснить, что же собой представляет постоянное представительство очень вкратце и практически «на пальцах» можно следующим образом:  

2.1. Постоянное представительство это исключительно налоговое понятие. При его наличии у нерезидента в Украине, прибыль от деятельности, создающей постоянное представительство, подлежит налогообложению в Украине.  

2.2. Для того, чтобы определить имеет ли нерезидент постоянное представительство в Украине недостаточно убедиться, что такое представительство не зарегистрировано в Министерстве экономики или налоговых органах. Постоянное представительство может существовать и без такой регистрации. Анализировать нужно фактические обстоятельства, бизнес-процессы, практику и документы.

2.3. Постоянное представительство бывает двух видов: «физическое» и «агентское».

А) «Физическое» постоянное представительство можно определить как постоянное (фиксированное) место деятельности нерезидента в Украине, через которое такой нерезидент полностью или частично осуществляет свою деятельность.  

При этом, неважно имеет ли нерезидент договор аренды на такое место деятельности или оформлены ли права нерезидента на такое место. Важно, чтобы такое место фактически было в распоряжении и пользовании нерезидента и нерезидент фактически вел свою деятельность в нем.

Из вышеприведенного правила существуют исключения. Например, если нерезидент через фиксированное место деятельности ведет исключительно деятельность подготовительного или вспомогательного характера к его основной деятельности, то такое фиксированное место деятельности не создает для нерезидента постоянное представительство. Также существуют и иные исключения (например, срок деятельности, назначение места деятельности исключительно для целей демонстрации товаров и др.), о которых мы поговорим в следующих статьях.

Классическим примером постоянного представительства является наличие у иностранной компании офиса в Украине, в котором под руководством и контролем иностранного менеджмента работают сотрудники такой иностранной компании и в ходе такой работы предоставляют услуги или продают товары, оплату за которые получает иностранная компания на свой банковский счет в иностранном банке.

Б) «Агентское» постоянное представительство создает резидент Украины, который имеет и фактически использует полномочия действовать от имени исключительно конкретного нерезидента (вести переговоры относительно существенных условий и/или заключать договоры), что влечет за собой возникновение у такого нерезидента гражданских прав или обязанностей.   

Примером «агентского» постоянного представительства является наличие у директора украинской компании доверенности на ведение переговоров и подписание контрактов от имени иностранной компании группы и фактическая реализация прав по такой доверенности в Украине. Такое случается, когда директор отвечает за регион (например, Восточная Европа).

2. Нормативная база и разрешение конфликта норм

Если очень укрупненно, то в Украине вопросы постоянных представительств урегулированы Налоговым кодексом Украины («НКУ»), немногочисленными подзаконными нормативно-правовыми актами и международными конвенциями об избежании двойного налогообложения, в том числе MLI.

Несмотря на то, что налоговые органы не разделяют эту позицию, на мой взгляд, конкуренция норм НКУ и международных конвенций должна разрешаться следующим образом:

А) Если согласно НКУ деятельность нерезидента в Украине не создает постоянное представительство, то для определения наличия у нерезидента постоянного представительства международные конвенции дальше можно не смотреть. Не предусмотрев в национальном законодательстве определенные виды деятельности как создающие постоянное представительство, Украина фактически отказалась от налогообложения нерезидентов, ведущих такую деятельность на ее территории.

Б) Если согласно международной конвенции, определенная деятельность нерезидента в Украине не создает постоянное представительство (например, по длительности такой деятельности), в то время как аналогичная деятельность создает постоянное представительство согласно НКУ, в таком случае применяются положения международной конвенции как имеющие приоритет.

***

Для вводной статьи и для предоставления читателям базового понимания налогового термина «постоянное представительство», на мой взгляд, информации более, чем достаточно. Следующая статья будет более «технической». В ней мы остановимся на формулировках определения «постоянное представительство», приведенных в НКУ и международных конвенциях, а также на наиболее распространенных исключениях.