Сплата акцизного податку у разі реалізації пального через мережу партнерів

Оподаткування пального реалізованого мережу заправних комплексів (АЗС-партнерів) за паливними картками та талонами

13 липня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 820/2254/16, адміністративне провадження № К/9901/32951/18 (ЄДРСРУ № 98278096) досліджував питання щодо бази оподаткування акцизним податком обсягів нафтопродуктів (пального), реалізованого суб`єктам господарювання на підставі договорів про постачання нафтопродуктів через мережу заправних комплексів (АЗС) за паливними картками (скретч-картками) та талонами.

З 1 січня 2015 року відповідно до Закону України ''Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи'' від 28.12.2014 №71-VІІІ змінено коло платників акцизного податку, перелік об`єктів оподаткування, ставки податку

Зокрема, законодавцем було запроваджено акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, і зокрема, пального.

Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин у справі, далі - так само) реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

Товари, зазначені в підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК, - це нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне за кодами УКТ ЗЕД, визначеними в цьому підпункті.

За правилом підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 ПК операції суб`єктів господарювання з роздрібної торгівлі підакцизними товарами оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 відсотків від вартості цих товарів.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 ''Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять'' роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання у сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Своєю чергою, продаж відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Отже, виходячи з вимог законодавства, прав і обов`язків сторін в яких стосується спір у цій адміністративній справі, об`єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі пального безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, реалізація пального - це його продаж, а продаж - операція, яка передбачає перехід права власності на товари, що продаються.

Згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України ''Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг'', а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.

За визначенням в абзаці п`ятому статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до положень пунктів 2, 34, 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 (далі - Правила), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів; заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки; розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Згідно з підпунктом 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС із використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315.

Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП у графі 8. У цьому ж змінному звіті відображається  відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (графа 11), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10) (положення підпунктів 10.3.1, 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 пункту 10.3 Інструкції).

Для цілей Інструкції талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.

Форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона. При цьому необхідними елементами змісту талона є його серійний та порядковий номери (пункт 3, підпункт 10.3.3.1  пункту 10.3 Інструкції).

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що через мережу заправних комплексів (АЗС) здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, і що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК.

Під ''некомерційним використанням'' в значенні, в якому його вжито в Податковому кодексі України та інших нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти таке використання, яке не передбачає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам. Реалізація пального через мережу АЗС у роздріб кінцевому споживачу відповідає реалізації для некомерційного використання.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК, незалежно від форми розрахунків за пальне, яке відпускається, та підстав для відпуску. Дата здійснення розрахункової операції через мережу АЗС є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

За таких обставин податкові зобов`язання зі сплати 5-ти відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пального) Законом України ''Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році'' від 24.12.2015 №909-VIII, яким, не змінюючи попереднього правового регулювання, уточнено підпункт 14.1.212, згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Отже, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-який фізичний відпуск пального через АЗС, незалежно від юридичних підстав такого відпуску.

Такий висновок щодо застосування норм підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.9 статті 216 ПК у правовідносинах щодо сплати акцизного податку з обсягів нафтопродуктів, відпуск яких покупцям на АЗС здійснено за картками (талонами), зроблено в постановах Верховного Суду від 28 травня 2021 року у справі № 808/216/16, 11 лютого 2021 року у справі № 820/10136/15, від 14 січня 2021 року у справі № 821/1535/17, від 10.03.2020 у справі №803/722/16, від 07 лютого 2019 року у справі № 804/15775/15, від 04.03.2019 у справі №803/3780/15.

Однак у цій справі відпуск нафтопродуктів (пального) за скретч-картками (талонами), виданими (емітованими) Товариством, здійснювали інші суб`єкти господарювання - постачальники, з якими Товариство уклало договори поставки нафтопродуктів, через їх АЗС.

ВИСНОВОК: Відтак, АЗС не є зобов`язаною особою щодо сплати акцизного податку з обсягів реалізації нафтопродуктів (пального), оскільки роздрібний продаж нафтопродуктів (пального) не здійснювало.