Земельний податок для ФОП-спрощенця: платити чи ні ?

Чи потрібно сплачувати земельний податок за земельну ділянку під нежилим приміщенням, що знаходиться у власності ФОПа-«єдинника» ?

Питання звільнення платника єдиного податку від обов’язку нарахування та сплати земельного податку на підставі п. 297.1.4 ст. 297 ПК України залишається доволі дискусійним та неоднозначним. 

Спірність дійсного правозастосування п. 297.1.4 ст. 297 ПК України бере свій початок з висновку Верховного Суду України (далі – ВС України) викладеного у постанові від 24.11.2015 № 21-2352а15, № 826/14703/13-а (рішення у ЄДРСР за №54688775). За змістом позиції ВС України фізична особа (як суб’єкт приватноправових відносин, без статусу підприємця) з набуттям ознак суб’єкта господарювання (з моменту державної реєстрації його ФОПом) не перестає бути власником чи користувачем земельної ділянки як приватна особа, а тому така особа не звільняється від сплати земельного податку будучи у правовому режимі ФОПа - платника єдиного податку, що передбачено п. 297.1.4 ст. 297 ПК України. 

В подальшому така, на жаль очевидно помилкова правова позиція ВС України дістала досить широку підтримку у рішеннях колегій суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду (далі – ВС КАС) та судів першої й апеляційної інстанцій, незважаючи на те, що правовий висновок ВС України від 24.11.2015 сформовано щодо редакції п. 297.1.4 ст. 297 ПК України, яка з 01.01.2015 року викладена законодавцем в іншій редакції, відмінній від тієї, яка була предметом розгляду у постанові ВС України від 24.11.2015. Тому, на думку автора, застосування ВС КАС правового висновку ВС України щодо редакції спірної норми п. 297.1.4 ст. 297 ПК України після 01.01.2015 року у справах, де фактичні спірні правовідносини мали місце після 01.01.2015 року, є очевидно помилковим, звісно при умові якщо спірні обставини щодо застосування п. 297.1.4 ст. 297 ПК України відбулись після 01.01.2015. 

Разом з тим, існують й інші, очевидніші підстави для більш ніж критичного ставлення платників та практикуючої податкової спільноти до помилкової концепції започаткованої ВС України у постанові від 24.11.2015 № 21-2352а15, № 826/14703/13-а. 

Так у постанові ВС КАС від 08.08.2018 № 820/5485/17 (№ К/9901/46507/18, рішення у ЄДРСР за №75775291), досліджуючи обставини звільнення платника єдиного податку від сплати земельного податку на підставі п. 297.1.4 ст. 297 ПК України, відображено принципово важливий висновок, а саме: «з набуттям права власності на об’єкт нерухомого майна (нежитлового приміщення), права та обов'язки щодо земельної ділянки на якій розміщений такий об'єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду.»  

Тобто, якщо платник єдиного податку першої - третьої груп використовує приміщення, які розміщені на земельній ділянці для провадження своєї господарської діяльності, він вільний від обов`язку нараховувати, сплачувати та подавати податкову звітність із земельного податку.

Аналогічним за своїм правовим висновком є постанова ВС КАС від 26.06.2018 № 826/14081/16 (№ К/9901/49779/18, рішення у ЄДРСР за №74991939), де наголошено про те, що положення п. 291.2 ст. 291 ПК України встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених п. 297.1 ст. 297 ПК України на сплату єдиного податку з одночасним веденням спрощеного обліку і звітності. Крім того у даній постанові ВС КАС наголошено, що ФОП, як платник єдиного податку, якому належить нерухоме майно (нежитлове приміщення, споруда, будівля), використовуючи його для здійснення господарської діяльності шляхом надання в оренду, звільнений від сплати земельного податку. 

Подібний висновок наведено ВС КАС у постанові від 26.06.2018 № 826/18899/16 (№ К/9901/49214/18, рішення у ЄДРСР за №74989031), де з поміж іншого вказано, що механізм звільнення платника єдиного податку від сплати земельного податку залежить в тому числі від місця фактичного провадження господарської діяльності «єдинника», а саме: «суди попередньої інстанції не звертають уваги на місце провадження господарської діяльності, який зазначений у витязі Реєстру платників єдиного податку, а отже приходять до передчасного висновку про недоведеність використання нежилого приміщення, а відтак земельної ділянки під цими приміщеннями для провадження господарської діяльності.»  

Крім того, у даному рішенні ВС КАС від 26.06.2018 № 826/18899/16 наголошено на необхідності враховувати іншу істотну обставину передбачену п. 286.1 ст. 286 ПК України, а саме те, що підставою для нарахування земельного податку є виключно дані з державного земельного кадастру отримані лише від Держгеокадастру України, а не на підставі даних управління земельних ресурсів органів місцевого самоврядування.    

Тобто у межах судових процесів даної категорії слід встановлювати чи внесена земельна ділянка,яка знаходиться під приміщенням, що належить позивачу на праві приватної власності, доДержавного земельного кадастру, як наголошено у постанові ВС КАС від 12.02.2019 № 826/11468/17 (№ К/9901/58512/18, рішення у ЄДРСР за № 79878222). 

Щодо неподільності земельної ділянки з будівлею, спорудою, яка на ній знаходиться, платникам єдиного податку слід брати «на озброєння» зміст пункту 15, 21 постанови ВС КАС від 10.09.2019 № 802/966/15-а (№ К/9901/6523/18, рішення у ЄДРСР за №84166484) де наголошено, що: «питання переходу права власності на земельну ділянку у разі набуття права на житловий будинок, будівлю, споруду, які розміщені на ній, регулюються ст. 120 Земельного кодексу України та статтею 377 Цивільного кодексу України, якими встановлено, що до особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності або право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені. Податковий кодекс на час виникнення спірних правовідносин, не ставить в залежністьобов'язок щодо сплати земельного податку від наявності у господарюючого суб'єкту оформлених ним правовстановлюючих документів на таку земельну ділянку, кодексом визначено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.»

На сам кінець неможливо оминути увагою й зміст Узагальнюючої податкової консультації затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 06.07.2018 № 602 відповідно до якої «фізична особа – підприємець платник єдиного податку, який використовує будівлі (споруди), їх частини, для провадження господарської діяльності та який оформив відповідно до вимог законодавства свої права на земельну ділянку під такими об’єктами, не повинен сплачувати земельний податок». 

Аналогічний правовий висновок викладено у індивідуальній податковій консультації ДПС України від 11.09.2019 № 111/6/99-00-04-07-03-15/ІПК та в Узагальнюючій податковій консультації затвердженої наказом ДПС України від 23.11.2012 № 1051 згідно якої «… якщо право власності на земельну ділянку оформлене на фізичну особу (фізичну особу - підприємця) і земельна ділянка використовується ним для провадження господарської діяльності (магазин, СТО тощо), то такий підприємець (платник єдиного податку) звільняється від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з земельного податку… ».   

Отже, незважаючи на однозначну конструкцію п. 297.1.4 ст. 297 ПК України щодо звільнення платника єдиного податку від нарахування та сплати земельного податку, при наявності узагальнюючих податкових консультації Міністерства фінансів України та ДПС України, які в цілому відображають таку ж незмінну позицію, судово-правова концепція започаткована ВС України у постанові від 24.11.2015 № 21-2352а15, № 826/14703/13-а (щодо п. 297.1.4 ст. 297 ПК України, яка з 01.01.2015 викладений у іншій редакції) продовжує бути переважним орієнтиром для значної кількості судових рішень у податкових спорах, що лише зумовлює до ще більш активного правового захисту прав платників єдиного податку.