Готовимся к Новому году! Оптимизация налога на прибыль

Для многих налогоплательщиков, особенно плательщиков «со стажем», каждый год напоминает очередной «сезон» бесконечного телесериала и «концовка» каждой «серии» открывает все новые сюжетные линии, увлекательные интриги и очередные испытания для главных героев, которых играют налоговые органы и налогоплательщики.

За последние два года налогоплательщики пережили не одну волну испытаний от законодателей, которые всеми возможными способами пытались наполнить бюджет, среди которых можно выделить наиболее «яркие» и запомнившиеся многим «сюжеты»:

- уплата авансовых взносов по налогу на прибыль - многие плательщики ощутили существенный отток оборотных средств, которые необходимо было уплачивать наперед под угрозой начисления штрафных санкций, невзирая на снижение оборотов в текущем году и реальное снижение прибыли, подлежащей налогообложению;

- введение так называемого «акциза» на операции с ценными бумагами, что существенно сократило объемы операций с отдельными видами ценных бумаг, существенно усложнило отчетность по данному налогу, но мне пока не удалось найти официальные подтверждения о существенном положительном эффекте на увеличение налоговых поступлений и результативности этой законодательной инициативы ни со стороны государственных органов, ни со стороны бизнеса;

- введение (затем последующая отмена) специальной ставки в размере 10%, по которой должны были облагаться положительные финансовые результаты от операций с ЦБ и т.д.

Эффективность, ее отсутствие или даже урон получит бизнес и государство от каждого подобного нововведения покажет время, но в большинстве случаев прогнозы независимых консультантов сбываются. Целесообразность упомянутых выше нововведений не один раз ставилась под сомнение, и один из подобных законодательных «экспериментов» все-таки был отменен.

Сегодня предлагаю рассмотреть именно последствия законодательных «экспериментов» с налогообложением ЦБ и новые или, скорее слега подзабытые возможности, которые открылись для плательщиков в связи отменой специальной ставки в размере 10%.

Кратко напомню хронологию событий:

С 03.01.2013 была введена ставка налога в размере 10% путем дополнения статьи 151 НКУ отдельным пунктом 151.4 (Закон Укрїни "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого удосконалення адміністрування податків і зборів" № 5519-VI от 06.12.2012, офіційно опублікуваний в Голос України, 2013, 01, 03.01.2013 N 1):

«151.4. За ставкою 10 відсотків від об'єкта оподаткування, визначеного відповідно до пунктів 153.8 та 153.9 статті 153 цього Кодексу за операціями з цінними паперами та деривативами.»

Результаты указанных изменений особенно ощутили на себе банки, страховые компании и прочие финансовые учреждения, но в наибольшей степени это коснулось профессиональных участников фондового рынка – торговцев ценными бумагами, у которых естественным образом доля операций с ценными бумагами являлась наиболее существенной. В тоже время у таких плательщиков были и прочие текущие расходные операции (аренда, зарплата, налоги, канцтовары, услуги и т.д.), но которые никак не учитывались при расчете налогооблагаемой базы, подлежащей налогообложению по ставке 10%, т.е. реальные расходы есть, все они связаны с хозяйственной деятельностью, но уменьшение такой налогооблагаемой базы не происходило.

С 03.08.2014 данная норма утратила силу - была исключена согласно изменениям, которые были внесены в НКУ соответствующим законом (Закон Укрїни "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України" № 1621-VII від 31.07.2014, офіційно опублікуваний в Голос України, 2014, 08, 02.08.2014 N 146).

Таким образом, после исключения п.151.4 остался только особый порядок учета ЦБ. Хорошо это или плохо и для кого именно, покажет время, а сейчас предлагаю рассмотреть влияние этих изменений более подробно.

Операции с ЦБ по правилам отдельного учета, но есть исключения.

Правила налогообложения налогом на прибыль операций торговли ценными бумагами как операций особого вида определены п.153.8 ст.153 НКУ. Эти правила предусматривают особый порядок определения финансового результата по операциям с разными видами ценных бумаг, разделение на операции, которые осуществляются на бирже и внебиржевые операции, порядок переноса отрицательного значения финансового результата на будущие периоды и т.д.

В тоже время п. 153.9 предусматривает для некоторых операций целый ряд исключений, на которые не распространяется действие правил, предусмотренных п.153.8 (для удобства в конце статьи приведена полная цитата п. 153.9 НКУ).

Среди таких исключений есть несколько, описывающих специфические и довольно редко встречающиеся операции, но я предлагаю обратить внимание именно абзаца 3 п. 153.9 ст.153 НКУ, который характерен для большого количества компаний. Согласно этому пункту финансовый результат от операций по продаже и других способов отчуждения корпоративных прав в иной, нежели ценные бумаги, форме, акций частных акционерных обществ (далее ЧАО), ценных бумаг, эмитированных нерезидентами, рассчитывается как разница между доходом от такого отчуждения и суммой расходов в связи с приобретением таких ценных бумаг, иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав. 

Особое внимание привлекает абзац 4 п. 153.9 НКУ, которым предусматривается применение общих правил с включением в доходы и расходы – прибыль, полученная от таких операций (прим. – указанные выше в абз. 3 п. 153.9 НКУ), включается в состав доходов, которые учитываются при определении объекта налогообложения, а убыток – в состав расходов, которые учитываются при определении объекта налогообложения.

Как видно из приведенных норм, общее правило налогообложения для таких операций предполагает, что на объект обложения налогом на прибыль влияет исключительно итоговый результат операции, т.е. прибыль или убыток определяются как разница между доходами от отчуждения и расходами на их покупку, а также то, что такое влияние отражается не только в отдельно учете, но подлежит отражению в обычных доходах или расходах.

Таким образом, «прибыльные» операции приведут к увеличению налогооблагаемой базы, а «убыточные» операции – к уменьшению налогооблагаемой базы через увеличение расходов, т.е. «убыточные» операции могут уменьшить налогооблагаемую базу по любым прочим хозяйственным операциям отчетного периода, в т.ч. доходы от продажи товаров/услуг. 

Посмотрите на свои активы в балансе, не остались ли у вас акции ЧАО, которые долгое время не приносят каких-либо выгод и, по сути, не сулят получение прибыли в будущем, а будучи проданными с убытками могут послужить верой и правдой благому делу – сохранению финансовой стабильности компании путем уменьшения налоговой нагрузки.

«Что посеешь, то и пожнешь»

Учитывая то, что предусмотренные п.153.9 правила распространяются на ограниченный вид операций с ЦБ, то можно предположить, что наибольший интерес могут вызвать операции с акциями ЧАО (процедуры оформления операций с корпоративными правами можно не успеть совершить, т.к. для того, чтобы возник доход или расход, необходима либо продажа имеющихся корпоративных прав, либо их приобретение и последующее отчуждение, а ценные бумаги, эмитированные нерезидентами, пока еще не сильно распространены на рынке в свободном доступе и являются скорее экзотикой для большинства плательщиков, нежели привычным финансовым инструментом, в отличии от акций ЧАО).

Важно успеть

Для тех, кто решился воспользоваться приведенными нормами для отчетного периода за 2014 год, стоит поторопиться с принятием решения, т.к. возможности для надлежащего документального оформления таких операций после 31.12.2014 может уже не оказаться по объективным причинам.

Прежде всего, стоит отметить, что указанные в п 153.9 операции, попадающие в исключения, должны совершаться с активами, для которых законодательством четко определены особые правила фиксации факта перехода права собственности, в т.ч. связанные с действиями третьих лиц, например, государственного регистратора для корпоративных прав или депозитария для акций, деятельность которых достаточно жестко зарегулирована и контролируется.

Операции по покупке и последующие продажи акций ЧАО могут быть еще успешно проведены до 31.12.2014 (в целях избежания спорных вопросов с контролирующими органами оптимально было бы успеть провести и расчеты по таким операциям денежными средствами, зачетами встречных однородных требований или другими способами, предусмотренными действующим законодательством). 

Не исключено, что в ближайшее время будут вводиться новые формы декларации по налогу на прибыль, которые своим внутренним алгоритмом заполнения будут искажать закон, либо не позволят легко воспользоваться предусмотренными нормами закона, но это не должно сильно беспокоить плательщиков, хотя бы по тем основаниям, что 

- новые формы должны вступать в силу с периода следующего за периодом их официального обнародования, что маловероятно на сегодняшний день (см. абз. 2 п.46.6 ст.46 НКУ);

- согласно п.46.4 ст.46 НКУ плательщик имеет право подать дополнения к соответствующей декларации, если, по его мнению, форма декларации противоречит НКУ.

Все по форме

Действующими формами декларации по налогу на прибыль предприятия предусмотрены специальные поля для отражения операций по продаже и другим способам отчуждения корпоративных прав в иной, нежели ценные бумаги, форме, акций частных акционерных обществ (далее ЧАО), ценных бумаг, эмитированных нерезидентами.

На данный момент действующей является форма декларации, которая утверждена Наказом Міністерства доходів і зборів України, від 30.12.2013, № 872 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства".

Неотъемлемой частью декларации являются соответствующие приложения, в которых отведены специальные таблицы и разделы для отражения упомянутых выше операций, подлежащих налогообложению по общим правилам в соответствии с п.153.9 НКУ.

В частности, упомянутые выше операции (абзацы 3 и 4 п. 153.9 НКУ) подлежат отражению в следующем разделе декларации:

Таблиця 3. Операції з корпоративними правами в іншій, ніж цінні папери, формі та окремими видами цінних паперів ("Додаток ЦП до рядків 03.20 та 03.21 додатка ІД до рядка 03 та рядків 06.4.13 та 06.4.14 додатка ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства")

Итоговые данные из строки 10 указанной выше Таблицы 3 приложения ЦП переносятся в соответствующие строки Деклараци: 

- положительное значение общего финансового результата, т.е. прибыль, включается в состав прочих доходов, которые учитываются при определении объекта налогообложения (переносят в строку 03.20 ЦП Приложения ІД к Декларации) 

- отрицательное значение общего финансового результата, т.е. убыток, относится к составу прочих расходов, которые учитываются при определении объекта налогообложения (переносят в строку 06.4.13 ЦП Приложения ІВ к Декларации).

Подтверждением приведенного алгоритма переноса показателей служит предусмотренная формой сноска «5» в строке 10 Таблицы 3 :

«Позитивне значення рядка 10 таблиці 3 заноситься до рядка 03.20 додатка ІД до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, негативне значення - до рядка 06.4.13 додатка ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.». То есть приведенные размышления не являются субъетивным мнением частного лица, а являются позицией государства, закрепленной нормативно-правовым актом.

«Festina Lente» (Торопись медленно) или «Семь раз отмерь…»! 

Когда говорил о том, что стоит поторопиться с принятием решения, имел ввиду исключительно то, что осталось совсем немного времени для осуществления таких операций в текущем отёчном периоде, но ни в коем случае не в ущерб обдуманности и осмысленности предпринимаемых вами действий. 

В любом случае, стоит взвешенно подходить к подобным операциям в контексте налогового планирования и оптимизации налогообложения, т.к. налоговые органы могут усомниться в истинности мотивов налогоплательщика в отношении тех или иных операций. «Особое внимание» налоговые органы уделят убыточным операциям, невзирая на реальные обстоятельства и объективные предпосылки их возникновения, которые не являются редкостью в настоящее время при осуществлении хозяйственной деятельности, т.е. существует вероятность того, что налоговые органы будут пытаться признать убыточные сделки мнимыми, притворными, или, что более «популярно» у них в последние годы, ничтожными. Если же плательщику убедить налоговые органы в своей правоте и отсутствии  какого-либо нарушения налогового законодательства налоговые органы на этапе подготовки акта или в процессе административного обжалования не получится, то далее возникнет дилемма – признать и уплатить штраф за то, что реально не нарушал, с чем мало кто из плательщиков согласится, либо же отстаивать свои права в суде.

В случае возникновения спора по данному вопросу успех для налогоплательщика в наибольшей степени зависит от качества первичных документов, подготовку которых желательно поручить опытному бухгалтеру и юристу, особенно если речь идет о крупных суммах.

Все ждут перемен!

Судя по активности заявлений по телевидению и СМИ, в Новом 2015 году нас ждут не менее увлекательные законодательные инициативы, особенно в налоговом и бюджетном законодательстве, под лозунгом воплощения долгожданных и безотлагательных реформ. 

Надеюсь, что синергия опыта прошлых лет и подсказок иноземных советчиков при внедрении реформаторских инициатив будут более эффективны в равной степени, как для государства, так и для бизнеса. Заскучать точно не придется.

С наступающим вас НОВЫМ ГОДОМ! 

Бизнесу желаю прибыли и не только в отчетах и декларациях, а законодателям и государственным органам – создать условия для успешного ведения бизнеса и получать за это щедрое и справедливое вознаграждение в виде налоговых поступлений.

Пусть мечты сбываются, ваш успех в ваших руках, а мы готовы помочь вам в решающий момент!

_____

"Податковий кодекс України" від 02.12.2010, № 2755-VI

153.9. Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на платників податків - емітентів цінних паперів за операціями з розміщення, погашення, викупу, конвертації та повторного їх продажу, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали ордерний або борговий цінний папір, при видачі та погашенні даних цінних паперів.

Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на операції із внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента або нерезидента в обмін на емітовані ним корпоративні права, за умови повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.

Фінансовий результат від операцій з продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, акцій приватних акціонерних товариств, цінних паперів, емітованих нерезидентами, розраховується як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів, інших, ніж цінні папери, корпоративних прав.

Прибуток, отриманий від таких операцій, включається до складу доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, а збиток - до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування.

Операції з конвертації цінних паперів оподаткуванню не підлягають.

Операції з купівлі-продажу цінних паперів та інших фінансових інструментів, що здійснюються за участю особи, яка провадить клірингову діяльність та виконує функцію центрального контрагента відповідно до вимог Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок", не включаються до складу валових доходів та валових витрат даної особи (крім операцій, які здійснюються на користь такої особи).

Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на операції РЕПО.

Фінансовий результат за такими операціями платника податку визначається за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, та оподатковується в загальному порядку. Якщо платником податку не виконано зобов'язання щодо зворотного продажу (купівлі) цінних паперів у встановлений договором РЕПО строк, така операція оподатковується в порядку, встановленому пунктом 153.8 статті 153 цього Кодексу.

Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на операції з деривативами. За операціями з деривативами (похідними інструментами) фінансовий результат платника податку від таких операцій за звітний податковий період визначається відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку та оподатковується в загальному порядку.

Норми цього Кодексу щодо звичайних цін не застосовуються при проведенні операцій РЕПО чи операцій з деривативами.

Первинними документами для підтвердження доходів і витрат за операціями з цінними паперами та деривативами (похідними інструментами), що перебувають в обігу на фондовій біржі, можуть бути оригінали:

для торговців цінними паперами - учасників фондової біржі - біржового звіту за звітний період;

для платників податку - клієнтів торговців цінними паперами - учасників фондової біржі - звіту торговця цінними паперами, який формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.