Недійсність господарських операцій в силу фіктивності контрагента

Згідно з правовим висновком Верховного Суду України, який міститься у йогопостанові від 19.04.2016 (у справі за позовом товариства з обмеженоювідповідальністю «ТМ «Гранд Галерея» до Державної податкової інспекції уПечерському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнанняпротиправним та скасування податкового повідомлення-рішення), статус фіктивного, нелегальногопідприємства несумісний з легальною підприємницькоюдіяльністю. Господарські операції такихпідприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердженнядокументами бухгалтерського обліку. При розгляді конкретної справи суди такідоводи органу влади мають перевіряти та оцінювати.

Приклад втілення вищевказаної постанови: Постанова Вищого адміністративногосуду України  від 10" серпня 2016 р. у справі № К/800/12851/16передбачає наступні твердження контролюючого органу: «Перевіркою не визнано право платника наформування у податковому  обліку витрат та податкового кредиту з ПДВ заопераціями з придбання у названих постачальників будівельних матеріалів тапідрядних робіт з огляду на фіктивний характер цих операцій, що стало підставоюдля прийняття Інспекцією відповідних ППР…на обґрунтування цього висновку Інспекціяпослалася на наявність ознак технічних суб'єктів господарювання уперелічених контрагентів, які не перебувають за місцезнаходженням, немають майна, трудових та виробничих ресурсів, об'єктивнонеобхідні для виконання договірних зобов'язань перед позивачем; також Інспекціяпослалася на нелегальний статус спірних контрагентів в силу їхреєстрації на підставних осіб (як це установлено у рамках кримінальнихпроваджень, порушених за статтею 205 Кримінального кодексу України)

…

Докази необґрунтованого виникнення у платника податкової вигоди повиннірозцінюватися у сукупності та взаємозв'язку, причому оцінці підлягає також ідіяльність усіх учасників господарських операцій. Статус фіктивного,нелегального підприємства (зокрема, в силу його реєстрації на підставну особу)несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарськіоперації таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формальногопідтвердження документами бухгалтерського обліку».

Таким чином, для оскарження спірних ППР платнику податку в суді необхідноспростувати декілька факторів, зокрема критерій фіктивності контрагента, наякому хочу зупинитися більш детально.

Стаття 205 Кримінального кодексу України передбачає, що  фіктивне підприємництво, тобто створення або придбаннясуб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриттянезаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

Доказами фіктивності конкретного підприємства можуть визнаватися, зокрема:реєстрація підприємства на підставну особу, за підробленими, втраченими,позиченими або викраденими документами, документами померлих осіб, за вигаданоююридичною адресою; внесення в установчі документи неправдивих даних прозасновників і керівників підприємства або про інші обставини; залучення до протиправноїдіяльності у формі призначення на посаду керівника реально існуючогогромадянина із специфічним соціальним статусом (малозабезпечені, психічно хворітощо); відсутність ознак діяльності фірми, зазначеної в установчих документах;короткий термін існування підприємства; відсутність руху коштів підприємства найого банківських рахунках або, навпаки, занадто великий обсяг фінансовихоперацій на банківських рахунках підприємства, яке лише нещодавнозареєструвалось.

У постанові Верховного Суду України від 05.03.2012 (справа № 21-421а11)викладена правова позиція (що неодноразово була продубльована Судом, зокрема, уйого постановах від 01.12.2015 у справі № 21-1661а15, від 02.12.2015 у справі №21-3849а15), відповідно до якої податкові накладні, що стали підставоюдля формування податкового кредиту, у випадку їх заповнення не уповноваженимиособами не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважнимиособами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чипослуг, а тому віднесеннявідображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним (Ухвала ВАСУ від 10 серпня 2016 рокусправа № К/800/16228/16).

Разом з тим, судова практика йде не зовсім проти платника податків, зокремау своєму рішенні від 5 липня 2016 року по справі № 211793а16 Верховний суд України вказав,що сам факт запереченнядиректором контрагента своєї участі у діяльності товариства та у підписаннітовариством від його імені первинних облікових та бухгалтерськихдокументів, за умови, що  на час встановлення фактичнихвзаємовідносин сторін керівником цього товариства в Єдиному реєстрі підприємстві організацій України значився саме цей директор, не може бути, на думку суду,свідченням безтоварності спірних операцій, за умови скасування щодо нього постанови про порушення кримінальної справи за ознаками злочину,передбаченого частиною другою  статті 205 Кримінального кодексу України(«Фіктивне підприємництво»).

Ч. 4 ст. 72 КАС України передбачає, що вирок суду у кримінальномупровадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, якінабрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядаєсправу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухваленийвирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчиненевоно цією особою.

Листом ВАСУ від 14.11.2012р. за № 2379/12/13-12 преюдицівність вищевказаноїнорми права конкретизовано:

1.   Судам варто враховувати, що норма частини четвертої статті 72 КАС Українипоширюється лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок абоприйнято постанову. Тому обов'язковими є лише обставини щодо безпосередньо цієїособи (засудженого (виправданого) або притягнутого (не притягнутого) доадміністративної відповідальності), а не щодо інших осіб».

2.   Адміністративний суд під час розгляду конкретної справи на підставівстановлених ним обставин (у тому числі з урахуванням преюдиційних обставин)повинен самостійно кваліфікувати поведінку особи і дійти власних висновків щодоправомірності такої поведінки з відповідним застосуванням необхіднихматеріально-правових норм.

Таким чином, в такого роду спорах, посилання фіскального органу напротоколи допиту свідків у кримінальній справі,  де ще немає вироку посправі - не є належним доказом.

В підтвердження зазначеному у своїй ухвалі ВАСУ від 30 жовтня 2013 р. у справі № К/9991/72665/12 вказав: «..протоколи допиту свідків не є допустимими доказами в розумінні Кодексуадміністративного судочинства України, а тому дана обставина судамиобґрунтовано не взята до уваги як доказ порушення позивачем податковогозаконодавства.

Більше того, ВАСУ йде далі і в рішенні від 26.08.2015 р. по справіК/800/60969/14 вказує наступне: «Обов'язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені увироку в кримінальній справі чи постанові у справі про адміністративнийпроступок, щодо часу, місця та об'єктивного характеру відповідного діяння тієїособи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду вадміністративній справі.

Водночас правова кваліфікація діяння особи, наведена у вироку в кримінальнійсправі або постанові про адміністративний проступок (тобто застосування тих чиінших правових норм до відповідної поведінки), не є обов'язковою дляадміністративного суду».

Відносно первинних бухгалтерських документів висловився Верховний суд України в рішенні від 19квітня 2016 року у справі № 21-4985а15 вказавши, що господарська операція пов’язана не зфактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та рухуйого капіталу, а сам договір не є первинним обліковим документом для цілейбухгалтерського обліку.

Більше того, при вирішенні такого роду справ  акцент вищих судівробиться на те, що при розгляді конкретної справи суди доводи органу владимають перевіряти та оцінювати. Зокрема суд має оцінити належність,допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність івзаємний зв'язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевіркудоводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чизаперечень на позов. (ВСУ, справа № 2а-4201/11/2670 від 26.04.2016 р.).

З огляду на викладене вище, аргументами у податковому спорі с фіскальнимиорганами може виступати наступне.

1. «Презумпція невинуватості» та «Презумпція добросовісності платникаподатків».

 Стаття 62 Конституції України передбачає, що особа вважається невинуватою у вчиненнізлочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не будедоведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.

Таким чином, доки немає вироку по кримінальній справі щодо контрагента(посадових осіб контрагента), показання свідків з кримінального провадження неє належними та допустимими доказами в адміністративній справі.

Більше того, суд самостійно повинен кваліфікувати поведінку (діяльність) контрагентата прийти до власних висновків з урахуванням доказів у конкретно - визначенійсправі з урахуванням принципів «належності» та «допустимості» формуваннядоказової бази в адміністративній справі.

Разом з цим, «Презумпція добросовісності платника податків» означає, щоподані платником контролюючому органу документи податкової звітності єдійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктомоподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язокплатника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.

ВАЖЛИВО: У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платникаподатків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірностіприйнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податківпро скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України).

У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чиповноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податківвідповідно до встановленого  частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язкукожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги тазаперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинендовести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковомуобліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Таким чином, докази, на які посилаються сторони в обґрунтування своїх вимогта заперечень, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказуванняу адміністративній справі становлять обставини, що підтверджують абоспростовують реальність здійснення самої господарської операції відображеної вподатковому обліку і які повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожноїгосподарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг,тощо (Верховний суд України,справа № 810/6201/14 від 22.03.2016 р.).

2. Правило Індивідуальної відповідальності.

Перш за все треба вказати, що національне законодавство, а саме ч. 2 ст. 61Конституції України встановлює, що юридична відповідальність особи маєіндивідуальний характер.

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду України від31.01.2011 у справі № 21-47а10, відповідно до якої чинне законодавство не ставить у залежність правоплатника податків на податковий кредит від дотримання вимог податковогозаконодавства його контрагентом.

ВАЖЛИВО: згідно чинного законодавства, контрагент належним чином повинен бутизареєстрованим у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб -підприємців, що доводить достатній об'єм правоздатності останнього дляукладення спірної угоди (Ухвала ВАСУ від 19.07.2016 р. у справі №  К/800/50811/15), а в силу приписів ч. 1 ст. 16 та ч. 1ст. 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб- підприємців» відомості, які внесені до ЄДР вважаються достовірними і можуть бутивикористані в спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін.

Крім того, чинне законодавство не ставить умову виникнення податковихзобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку йогоконтрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чивідсутності основних фондів.

Платник податків не може нести відповідальність за невиконання йогоконтрагентами своїх зобов'язань, адже поняття «добросовісний платник», якевживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення уплатника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальникамиправил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податковогоконтролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не можеволодіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов'язань.

ВАЖЛИВО: за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схемируху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій платника податку та йогопостачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнєне може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, щоперебувають поза межами його впливу. (Ухвала ВАСУ від 19.07.2016 р. у справі№  К/800/50811/15).

Такий підхід узгоджується з судовою практикою Європейського Суду з правлюдини.

На недопустимість покладення тягаря негативних наслідків від встановленняпротиправності дій контрагента платника податків неодноразово вказавЄвропейський суд з прав людини, зокрема 9 січня 2007 року у рішенні «Інтерсплавпроти України», а також Верховний Суд України, зокрема у постанові № 21-1578 від 13.01.2009 року, висновок якого, в силу частини 1ст. 244-2 КАС України, викладений у його постанові, прийнятій за результатамирозгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, якізастосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповіднунорму права, а також має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції призастосуванні таких норм права.

Так, Верховний Суд України звернув увагу на те, що платникподатків, за умови його необізнаності, не може нести відповідальність занедобросовісні дії свого контрагента, а тим більше перевіряти чи реальною булаволя засновників даного підприємства на здійснення господарської діяльності.

Вищенаведений висновок Європейський суд з прав людини повторно підтвердив урішенні від 18.03.2010 року по справі Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії. Прицьому у п. 23 даного рішення Європейський суд з прав людини наголошує, що уразі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов'язківяк платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цьогопостачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції.Втім, зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (БізнесСепорт Сентре) це не мало б.

У рішеннях ВАСУ від 18 та 19 липня 2016 р. в справах № К/800/1991/16 та № К/800/6127/13 зазначено: «У рішенні суду у справі "Булвес" АД проти Болгарії(2009 рік, заява № 3991/03) наводяться висновки про те, що позбавленняподатковим органом права платників податків податку на додану вартість наподатковий кредит, бюджетне відшкодування з причини виявлення зловживань з бокуїхніх постачальників є порушенням статті 1 Протоколу до Європейської конвенціїпро захист прав людини та основоположних свобод. Адже немає доказів залучення платникаподатку на додану вартість до протиправної діяльності, пов'язаної з незаконнимотриманням бюджетного відшкодування, чи доказів того, що йому буловідомо/повинно бути відомо/ про таку діяльність його постачальників. В цьому випадку не дотримується принциппропорційності, тобто справедливого балансу між вимогами публічного інтересу тазахистом прав приватних осіб, у реалізації яких здійснюється втручання держави.

Надаючи правову оцінку належності обраного позивачем способу захисту, слідзважати і на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист правлюдини і основоположних свобод. 

У справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд зправ людини у своєму рішенні від 22.01.2009 наголошував на індивідуальній юридичнійвідповідальності за податкові правопорушення.

Також у рішенні Європейського Суду з прав людини від 22.01.2009 у справі“Булвес” АД проти Болгарії (заява №3991/03) зазначено, що у разі якщо національніоргани за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної абоюридичної особи у зловживанні, пов'язаним зі сплатою ПДВ, який нараховується уланцюгу поставок, або вказівок на обізнаність про таке порушення, все жтаки застосовують негативні наслідки для отримувача оподатковуваної ПДВ поставки, якийповністю виконав свої зобов'язання, за дії або бездіяльність постачальника,який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенні якого у нього небуло засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушуютьсправедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами суспільних інтересівта вимогами захисту права власності.

Отже, Європейський суд з прав людини чітко констатує правило індивідуальноївідповідальності платника податків та наголошує, що добросовісний платникподатків не має зазнавати негативних наслідків через будь-які негаразди із йогоконтрагентом.

3. Стосовно  не знаходження контрагента за юридичною адресою.

Судова практика обмежується тим, що відсутність контрагента заюридичною адресою, вказаною в установчих документах, свідчить лише пронедотримання цим контрагентом порядку державної реєстрації або внесення змін доустановчих документів, однак не доводить того, що товар насправді непоставлявся (Ухвали Вищого адміністративного суду України від 28.01.2015 р. у справі №К/9991/19740/12 та від 03.06. 2015 року у справі №К/800/3137/13).

Верховний суд України ще 16 жовтня 2012 року у справі № 21-281а12зазначив, що у разі відсутності контрагента за юридичноюадресою згідно з пунктом17 статті 11 Закону № 509-XII органи ДПС у випадках, в межах компетенціїта у порядку, встановлених законами України, мають право звертатись упередбачених законом випадках до судових органів із заявою (позовною заявою)про скасування державної реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності. ВСУконстатував, що суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що відсутністьюридичної особи за місцезнаходженням не призводить до скасування або визнаннянеправомірним запису в Реєстрі стосовно місцезнаходження юридичної особи івідсутність юридичної особи за місцезнаходженням є підставою для внесення такихвідомостей до Реєстру та постановлення судового рішення про припиненняюридичної особи.

Більше того, Верховний суд України неодноразово наголошував, що привирішенні даного виду спору суди повинні досліджувати первинні бухгалтерськідокументи та з’ясовувати інформацію щодо фактів здійснення господарськихоперацій між контрагентами, при цьому приймаючи до уваги лише Довідки, а неАкти про неможливість проведення зустрічних звірок у зв'язку з відсутністюплатника податку за юридичною адресою (Справа ВСУ №804/4663/15 від 27.01.2016р.).

4. Стосовно прецедентної практикиЄвропейського суду з прав людини.

Згідно з статтею 17 Закону України “Про виконання рішень та застосуванняпрактики Європейського Суду з прав людини” суди застосовують при розгляді справКонвенцію та практику Суду як джерело права.

Рішенням Вищого адміністративного суду України від 27 липня 2016 року усправі №800/366/16 передбачено наступне: «Згідно з усталеною практикоюЄвропейського суду з прав людини стосовно вмотивованості рішень органів звирішення спорів або судових рішень, то у таких рішеннях мають бути належнимчином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Орган влади зобов'язанийвиправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. Ще одне призначення обґрунтованогорішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення даєстороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищоюінстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватисьпублічний контроль здійснення правосуддя (рішення Європейського суду з прав людиниу справах: «Руїс Торіха проти Іспанії» (заява №18390/91) від 23 листопада 1994року, «Суомінен проти Фінляндії» (заява №37801/97) від 1 липня 2003 року).

Разом з цим, Рішення Вищого адміністративного суду України від 20 липня2016 р. у справі №  К/800/60884/14 встановлено: «Європейський суд з правлюдини у п.23 та п.25 Рішення "Проніна проти України" від18.07.2006р. вказав, що суди зобов'язані давати обґрунтування своїх рішень за аргументами,які сторона може представити в суд, та проаналізувати позов з точки зору цихаргументів».

Рішення ВАСУ від 20 липня 2016 р. у справі №  К/800/3837/16: «Прицьому, суд вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції,вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якоїсуд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом». Так, наведені Інспекцією аргументи не єдостатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальністьгосподарських операцій між позивачем та контрагентом, факт чого підтверджуєтьсяналежними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 Кодексуадміністративного судочинства України».

Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому, щовідповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства Українив адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльностісуб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свогорішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечуєпроти адміністративного позову. Такий підхід узгоджується з практикоюЄвропейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Судвизначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовнорішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах таповноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті напідставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, дляпризначення податкових штрафів має саме податкове управління.».

Замість висновку можна сказати, що для запобігання подібнихситуацій під час укладання правочину з контрагентом,  необхідно:

1.       Перевірити контрагента в:

а) Єдиному державному реєстрі юридичнихосіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань;

б) Єдиному державному реєстрі судовихрішень;

в) Податкових та інших базах:матеріальний стан, штат працівників, платник ПДВ, заборгованість по бюджетнимзобов’язанням, тощо. 

2. Ознайомитися з установчими документами контрагента та перевіритинаявність та/або обмеженість повноважень його керівника;

3. Отримати оригінали підписаних з контрагентомдоговорів (для можливих експертиз).

В разі, якщо вже йде процедура судовогооскарження, рекомендовано:

• Намагатись зупинити провадження домоменту оголошення вироку по кримінальній справі контрагента:  (правовапідстава - п. 3.ч. 1 ст. 156 КАСУ);
• Заявляти клопотання щодо проведенняекспертизи (підпису посадової особи – «уявного директора» контрагента) танаполягати на його задоволенні: (правова підстава ст. 81 КАСУ);
• Допитувати осіб контрагента(представників, «уявного директора») в якості свідків (правова підстава: ст.ст.77, 78 КАСУ);
• Подавати обґрунтовані заперечення та/абопояснення з посиланням як на національну судову практику, так і практикуЄвропейського суду)
• Доводити правило «індивідуальноївідповідальності», необізнаності про можливу фіктивність контрагента, наявністьвсіх первинно – бухгалтерських документів, правову природу, наслідки угоди тавзаємозв’язок між ними, тощо;
• «Приймати участь» укримінальному провадженні щодо фіктивного контрагента з метою закриттякримінального провадження.