Податок з доходів нерезидентів при залученні іноземних експедиторів

Експедитори за дорученням клієнтів забезпечують оптимальне транспортне обслуговування, організовують перевезення вантажів різними видами транспорту, фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби. Про ці турботи експедитора прямо зазначено у статті 8 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність», яка також визначає безліч інших обов’язків, якими можуть опікуватися суб’єкти господарювання у сфері транспортно-експедиторської діяльності.

Як диму не буває без вогню, так і організації перевезення вантажів не буває без власне їх перевезення. Що ж відбувається зі сплатою податку з доходів нерезидентів (або як його ще називають податку на репатріацію) щодо операцій з перевезення, якщо залучений українською компанією іноземний експедитор самостійно здійснює перевезення вантажів? А якщо залучає третіх осіб – перевізників?

  Законодавство та міжнародно-правові акти

 Щодо перевезення вантажів підпункт 14.1.260 Податкового кодексу України визначає фрахт як винагороду (компенсацію), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів морськими, повітряними суднами, залізничним або автомобільним транспортом.

 Пункт 141.4 Податкового кодексу безпосередньо включає до переліку доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України фрахт та встановлює для фрахту ставку податку на репатріацію у розмірі 6 відсотків.

 Проте, двосторонніми міжнародними договорами — конвенціями про уникнення подвійного оподаткування — може бути передбачено, що прибутки, одержані резидентом іноземної держави від експлуатації морських, річкових, повітряних суден у міжнародних перевезеннях, будуть оподатковуватись лише у іноземній державі. Стосовно перевезень автомобільним або залізничним транспортом, в залежності від конкретної конвенції, може бути застосоване інше, більш загальне положення, яке зазвичай містять відповідні конвенції, про те, що прибуток підприємства договірної держави оподатковується тільки у цій державі.

Роз’яснення від ДФС

В індивідуальній податковій консультації №1344 від 25.07.2017 року Державна фіскальна служба вирішила дилему оподаткування операції з перевезення наступним чином:

- якщо в межах договору про надання транспортно-експедиційних послуг між українською компанією – замовником та експедитором, що є резидентом Австрії, перевезення вантажів автомобільним транспортом здійснюється безпосередньо експедитором, то доходи у вигляді фрахту, що сплачуються резидентом України на користь такого експедитора звільняються від оподаткування в Україні;

- якщо такий австрійський експедитор для виконання договору транспортного експедирування залучає третіх осіб, то компенсація українським замовником вартості послуг таких третіх осіб не підпадає під дію положень конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

ДФС також не забуває зазначити й про вимоги Податкового кодексу щодо підтвердження наявності у нерезидента статусу бенефіціарного власника відповідного доходу та щодо отримання від нерезидента довідки про податкову резидентність.

Отже, податківці допускають можливість (принаймні, у тій конкретній індивідуальній податковій консультації) звільнення від оподаткування, якщо експедитор самостійно здійснює перевезення вантажу. Солідарні з таким висновком й українські суди.

Приклади судової практики

Одеський окружний адміністративний суд, розглядаючи у справі № 815/444/17 правомірність донарахування податку на репатріацію, дійшов висновку про відсутність підстав оподатковувати в Україні виплати на користь компанії з Данії за договором на транспортно-експедиторське обслуговування та перевезення вантажів з огляду на норми конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Цікаво, що податківці у цій справі стверджували, що контрагент за договором нібито був агентом іншої компанії-нерезидента, і якщо відшкодування витрат на фрахтування здійснюється не безпосередньо фрахтувальнику, а експедитору, «тобто по суті агенту», який не є бенефіціарним власником доходу, то до такого платежу не застосовується звільнення на підставі конвенції. Проте, суд відхилив цей аргумент податківців, зіславшись на те, що умовами договору встановлено, що його сторона (нерезидент) прийняла на себе зобов'язання здійснити перевезення вантажів, що підтверджено також і листом від цієї компанії, та дійшов до висновку, що нерезидент є бенефіціарним власником доходу, отриманого за договором з українською компанією. 

 Київський апеляційний адміністративний суд, розглядаючи справу № 810/4481/15, також не знайшов підстав для оподаткування податком на репатріацію виплат на користь компаній із Грузії, які перевозили вантажі в рамках договорів на «надання експедиторських послуг з перевезення вантажів», «виконання транспортно-експедиторських послуг», «транспортне обслуговування». Головним аргументом податківців слугували твердження про неподання платником довідки про податкову резидентність іноземних компаній. Суд відхилив такий аргумент, оскільки платник надав відповідні довідки до суду (а також до заперечень на акт перевірки), і зазначив, що платник, «враховуючи положення статті 8 Конвенції, звільнений» від обов’язку утримувати податок на доходи нерезидентів.

Щодо випадків залучення експедитором третіх осіб – перевізників позиції українських судів та податківців розійшлися.

У справі № 815/3125/16 Одеський окружний адміністративний суд зазначив, що українська компанія уклала договір про надання транспортно-експедиційних послуг з компанією з Молдови, причому остання залучала безпосередньо до перевезення інші молдовські компанії. Суд скасував донараховані українській компанії податкові зобов’язання з податку на доходи іноземних юридичних осіб.

Суд апеляційної інстанції 23.03.2017 року залишив судове рішення у справі №815/3125/16 без змін, додавши, що транспортно-експедиційні послуги, надані українській компанії, включали не лише перевезення, а й низку інших послуг. При цьому, податківцями «не було доведено суду, що зазначені контрагенти не були бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) доходу від надання усього вказаного комплексу робіт (послуг)».

Підсумки

Незважаючи на успіх платників податків у вищезазначених податкових спорах, одночасно чіткої, конкретної, однозначної та сприятливої для платників податків позиції щодо оподаткування податком на репатріацію у разі залученням іноземним експедитором третіх осіб – перевізників не озвучено ані у цих судових справах, ані у згаданій вище індивідуальній податковій консультації. Це, в свою чергу,  залишає відкритим питання побудови стрункої правової позиції для захисту прав та інтересів платників податків, які залучають іноземних експедиторів,, що не є самостійними перевізниками, з окресленого питання.

Варто також пам’ятати, що дослідження судами обставин щодо наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного отримувача доходів не завжди обмежується перевіркою наявності довідки про податкову резидентність або дослідженням умов укладених договорів.

Водночас, очевидною є необхідність правильного застосування відповідних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.