Налог на выведенный капитал: пора подумать о реструктуризации бизнеса?

Если с 01.01.19 введут налог на выведенный капитал, то широко распространенные схемы оптимизации налогообложения (дробление бизнеса, использование упрощенки и т.д.) станут экономически невыгодными.

4 июля 2018 года в Верховной Раде был зарегистрирован проект Закона о внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно налога
на выведенный капитал № 8557 (далее – Законопроект № 8557). Инициатором выступил Президент Украины, который охарактеризовал этот проект как неотложный.

В чем суть законопроекта?

Суть законопроекта в двух словах: с 1 января 2019 года налог на прибыль предприятий хотят заменить налогом на выведенный капитал (далее – НнВК). При этом в течение трех лет (по 31 декабря 2021 года) банкам разрешат применять налог на прибыль предприятий, если они пожелают принять такое решение.

Отметим, что это уже не первая попытка ввести НнВК. Сегодня по поводу целесообразности введения данного налога в правовое поле Украины среди экономистов, экспертов в области налогообложения, бухгалтеров идут дискуссии. Спектр мнений специалистов – от безоговорочного «за» до
категорического «против».

А тема серьезная: если с 2019 года НнВК будет введен, то уже сейчас стоит задуматься о возможной реструктуризации бизнеса. Ведь не секрет, что многие бизнесы сегодня работают по схемам дробления оборотов между несколькими предприятиями (чтобы не рассчитывать налоговые разницы), с использованием упрощенной системы налогообложения.

Финансирование бизнеса происходит преимущественно через заемный капитал, а не через прямые инвестиции. Иными словами, вместо внесения денег или имущества в уставный капитал и получения дивидендов собственники предпочитают предоставлять возвратную финансовую помощь, сдавать в аренду свое имущество за вознаграждение и т. д. И сейчас большинство подобных операций либо не влияет на размер налогооблагаемой прибыли, либо уменьшает ее, так как формирует расходы предприятия. Однако с введением НнВК ситуация кардинально изменится: операции такого вида могут попасть под налогообложение.

Для справки. Объектом обложения НнВК являются операции по выводу капитала и приравненные к ним операции.

Изменится ситуация и для убыточных предприятий. Сейчас убытки уменьшают базу обложения налогом на прибыль. А вот для целей обложения НнВК неважно, есть у предприятия убытки или нет. Ведь налогом будут облагаться определенные операции вне зависимости от финансового результата.

На заметку! Проблема накопления предприятиями убытков упоминается в пояснительной записке к Законопроекту № 8557 как одна из причин введения НнВК. Механизм взимания НнВК решает эту проблему в пользу бюджета: убытки предприятия не влияют на объект обложения НнВК.

Обоснован ли такой подход? Какие еще сюрпризы ждать от возможных нововведений? К чему готовиться? Конечно, лучше всего  составить собственное мнение. А для этого следует ознакомиться с законопроектом и «примерить» его нормы на конкретную модель ведения бизнеса. То есть просчитать все заранее и проинформировать руководство предприятия и собственников бизнеса. Это даст возможность вовремя принять адекватные управленческие решения или, по крайней мере, быть готовыми к их принятию в нужный момент.

Пройдемся коротко по тексту Законопроекта № 8557, остановившись только на тех моментах, которые помогут прояснить общий смысл планируемых нововведений. Далее по тексту в скобках даны ссылки на нормы Налогового кодекса (далее – НК) из текста Законопроекта № 8557.

Что изменилось в определениях терминов?

В перечень общегосударственных налогов к налогу на прибыль (который пока остается для банков) добавили налог на выведенный капитал (пп. 9.1.1).

В ст. 14 «Определение терминов» появились изменения, в частности:

 - к перечню безвозмездно предоставленных товаров (работ, услуг) добавились товары (работы, услуги), переданные связанному лицу по договору, который предусматривает оплату этих товаров (работ, услуг) таким лицом в сроки, превышающие 24 месяца с момента их получения (пп. 14.1.13);

сделано уточнение, что дивиденды – это выплата в денежной форме и/или в форме, отличной от денежной, в том числе путем зачета встречных требований, уступки права требования или перевод долга (а сейчас дивиденды – это платеж (пп. 14.1.49);

 -значительно расширено определение обычной цены (пп. 14.1.71). Это сделано в целях контроля за отклонением от нее в различных сделках. Превышение договорных цен (например, в договорах поставки) более чем на 20 % может быть основанием для начисления налогового обязательства, корректировки показателей налоговой отчетности;

- в критериях связанности лиц (пп. «а» пп. 14.1.159) на основании того, что размер предоставленного кредита (займа, финпомощи, других обязательств) в 3,5 раза превышает уставный капитал лица, этот порог снижен до 1,5 раза (т. е. теоретически охватывает большее число лиц, подпадающих под данный критерий);

- к финансовой помощи будет относиться: прощенная плательщиком НнВК задолженность за товары (работы, услуги), поставленные им неплательщику такого налога; положительная разница между обычной и договорной ценой имущества, отчужденного плательщиком НнВК связанным с ним физлицу или юрлицу – неплательщику НнВК. Кроме того, для целей обложения НнВК к финансовой помощи приравнивается: основная сумма кредита или займа, предоставленная нерезиденту – связанному лицу на срок свыше одного года; сумма неустойки, штрафов, пени, возмещения вреда, уплаченная в пользу неплательщика НнВК – связанного лица (за некоторыми исключениями) (пп. 14.1.257).

Интересный момент! Плательщик НнВК будет взаимодействовать с контролирующим органом исключительно в электронной форме через электронный кабинет (п. 421.5). Для определения полноты декларирования операций, подлежащих обложению НнВК, контролирующие органы имеют право направлять через электронный кабинет налогоплательщикам запросы о представлении информации, если по результатам автоматизированного анализа налоговой информации выявлены расхождения между суммами осуществленных и задекларированных операций (п. 73.3).

Что будет с разд. III НК?

Нынешнее содержание разд. III, полностью посвященное правилам начисления и уплаты налога на прибыль (ст. 133–142), «переезжает» в новый подразд. 4¹ «Налог на прибыль предприятий для лиц, определенных подпунктом 10 подраздела 4 настоящего Кодекса» разд. ХХ «Переходные положения» НК. Речь в новом разделе идет:

•  -о банках, которые по своему решению могут оставаться плательщиками налога на прибыль до конца 2021 года и должны уведомить об этом конт-
  ролирующие органы не позднее 31.12.18 г.;
•  -о других лицах, которые подают декларации за соответствующий налоговый (отчетный) период 2018 года, уточняющие расчеты к декларации за предыдущие налоговые (отчетные) периоды; уплачивают налог с дохода нерезидента в связи с выплатой нерезиденту дивидендов за отчетные (налоговые) периоды до 31 декабря 2018 года. ГФС должна обеспечить налогоплательщикам возможность подавать уточняющие расчеты до 31 декабря 2022 года, а банкам, продолжающим уплачивать налог на прибыль предприятий после 1 января 2019 года, – до 31 декабря 2025 года.

В новой редакции разд. III НК получил название «Налог на выведенный капитал» (ст. 133–141). Статья 142 исключена, а ее нынешнее содержание перенесено в п. 10 нового подразд. 4¹ разд. ХХ НК.

Кто является плательщиком НнВК?

К плательщикам НнВК (ст. 133) относятся:

1. Резиденты-юрлица, осуществляющие хоздеятельность в Украине и за рубежом, за исключением юрлиц-единщиков и неприбыльных организаций. Однако если юрлицо-единщик осуществляет хозоперации, подпадающие под обложение НнВК с нерезидентом – неплательщиком НнВК, тогда такие операции подпадают под обложение НнВК. В отношениях же с плательщиками НнВК юрлицо-единщик считается неплательщиком НнВК (п. 133.5).

Информация для неприбыльных! Неприбыльные организации, которые используют деньги или имущество нецелевым образом,
и это выявлено контролирующими органами, исключаются из Реестра неприбыльных организаций, им начисляется НнВк, штрафы и пени (пп. 133.4.4).

1. 2. Нерезиденты-юрлица независимо от организационно-правовой формы или постоянные представительства нерезидентов, осуществляющие на территории Украины такую деятельность, как (п. 142.1):

-сдача в аренду (лизинг) имущества, расположенного на территории Украины;

-продажа недвижимости, расположенной на территории Украины;

-деятельность, при которой создается строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект или связанная с ними надзорная -деятельность, если продолжительность работ превышает шесть месяцев;

-оказание брокерских, комиссионных или агентских услуг в пользу резидентов, за исключением операций по покупке (продаже) товаров (работ, услуг) за пределами Украины у нерезидентов (нерезидентам);

-продажа или иное отчуждение резиденту или нерезиденту, если операция осуществляется на территории Украины, ценных бумаг, деривативов или корпоративных прав, эмитированных (выпущенных) юрлицом, созданным в соответствии с законодательством Украины;

-получение имущества (в т. ч. целостных имущественных комплексов) от резидентов в рамках совместной деятельности или переданного в доверительное управление;

-заключение соглашений о разделе продукции.

• Это надо знать! Нерезидент, прежде чем начать вышеуказанные виды деятельности, должен зарегистрироваться плательщиком НнВК. Если же он проводит свою деятельность без регистрации плательщиком НнВК, тогда его налоговым агентом становится контрагент-резидент.

  Как определить объект обложения НнВК и ставку налога?

  Как мы уже сказали выше, для целей обложения ННвК не имеет значения финансовый результат хоздеятельности предприятия за отчетный период: прибыль или убыток и в какой сумме.

  Напрашивается вывод, что появится отдельный налоговый учет объекта обложения НнВК (как было до 01.01.15 г. для налога на прибыль). При этом для бухгалтеров уйдут в пошлое расчеты объекта налогообложения на основе финансовых результатов, деление предприятий на высоко- и низкодоходные, корректировки финрезультата на разницы. Ничего этого в случае принятия законопроекта не будет. Механизм взимания НнВК – совершенно другой. А данные бухучета, первичные документы потребуются контролерам только для определения характера операции (подпадает она под обложение НнВК или нет).

  Финотчетность же, видимо, уже не будет приложением к отчетности по НнВК, а будет подаваться органам, к сфере управления которых относится предприятие, трудовым коллективам по их требованию, собственникам (учредителям) согласно учредительным документам и другим пользователям в соответствии с законодательством (ч. 1 ст. 14 Закона от 16.07.96 г.
  № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»).

  Какие операции являются объектом обложения НнВК?

  В общем случае НнВК облагаются только операции по выводу капитала, в частности:

  - выплата дивидендов неплательщику НнВК (определение дивидендов, как мы помним, изменилось);

 -возврат вкладов (в денежной и/или неденежной форме) собственнику корпоративных прав – неплательщику НнВК в сумме превышения стоимости осуществленного собственником взноса;

 -выплаты в денежной и/или неденежной форме части прибыли в пользу государственных корпоратизированных, казенных или коммунальных предприятий.

Вышеперечисленные операции облагаются налогом по ставке 15 %
(пп. 139.1.2).

Какие операции приравнены к выводу капитала?

К операциям, приравненным к операциям по выводу капитала, в частности, относятся (пп. 134.1.2):

- выплата процентов, комиссий, других вознаграждений, возмещений, штрафов, пени, связанных с привлечением и/или использованием денежных средств в пользу нерезидентов из низконалоговых юрисдикций
(пп. 39.2.1.2) или в пользу нерезидента – связанного лица;

 -выплаты по договорам страхования или перестрахования страховикам-нерезидентам (при определенных условиях);

выплаты финансовой помощи неплательщикам НнВК – при условии ее невозврата в течение 12 месяцев, следующих за кварталом, в котором она была предоставлена. Исключение составляют: выдача финпомощи неприбыльным организациям, работникам – несвязанным лицам, если такая помощь возвращена до момента увольнения и некоторые другие случаи. Главное, что надо понять: данная сумма должна подпасть под налогообложение одной из сторон сделки. Напомним, что определение финансовой помощи изменилось (см. выше);

 -передача имущества на безвозмездной основе неплательщику НнВК (за исключением неприбыльных организаций), в том числе передача товаров, работ, услуг;

 -выплата  связанному физлицу-единщику   в денежной или неденежной форме (хотя, как мы знаем, сегодня неденежная форма расчетов единщикам запрещена)
за товары, работы, услуги;

 -выплата (перевод) со счета в украинском банке на счета налогоплательщика, открытые за рубежом, погашение обязательств по договорам, выполнение которых не приводит к зачислению денежных средств на счета налогоплательщика в украинском банке или получению им имущества, работ, услуг;

 -хозяйственные операции, которые признаны контролируемыми по правилам трансфертного ценообразования, если их условия не соответствуют принципу «вытянутой руки», в части доначисленных сумм;

 -выплаты, производимые в связи с инвестициями (в т. ч. приобретением имущества) в объекты, которые находятся за пределами территории Украины, приобретением работ, услуг у неплательщика налога – нерезидента и/или передачей имущества, оказанием работ, услуг неплательщику налога – нерезиденту (если расчеты или поставка имущества, работ, услуг по соответствующим операциям не осуществляются в течение 360 дней или в иной срок в соответствии с законодательством);

 -денежные средства и/или стоимость имущества, переданные в уставный капитал неплательщика налога;

 -выплата роялти в суммах, превышающих установленный НК лимит, и в других отдельных случаях.

Операции, приравненные к операциям по выведению капитала, облагаются по ставке 20 % (пп. 139.1.3).

Когда применяется пониженная ставка налога?

Пониженная ставка 5 % применяется к выплатам во исполнение долговых обязательств связанным лицам – нерезидентам. Однако к таким выплатам будет применяться ставка 20 %, если общая сумма всех долговых обязательств плательщика перед всеми связанными лицами – нерезидентами превышает сумму его собственного капитала более чем в 3,5 раза (а для финансовых учреждений и компаний, осуществляющих исключительно лизинговую деятельность, – более чем  в 10 раз) или если такой нерезидент зарегистрирован в государстве с низконалоговой юрисдикцией.

Имейте в виду! Налогообложение операции, предусмотренной одновременно двумя и более пунктами (подпунктами) разд. III НК, осуществляется один раз – по максимальной базе и ставке налогообложения (п. 140.2).

Как будут кодироваться операции?

Идентификация операции, которая является объектом обложения НнВК, осуществляется по коду операции. Этот код дает возможность
группировать информацию:

 -по объекту налогообложения;

 -базе налогообложения в налогооблагаемой операции (возникает база налогообложения или не возникает);

 -способу определения базы налогообложения (договорная стоимость, обычная цена);

 -ставке налога, применяемой к операции;

 -типу получателя (нерезидент, нерезидент – плательщик налога, физическое лицо, некоммерческая организация, субъект предпринимательской деятельности – неплательщик налога)

  - по способу расчетов (безналичный, наличный, неденежная форма).

Код операции должен отражать информацию, достаточную для определения ставки налога, которая должна быть применена к соответствующей базе. Идентификация операций, не являющихся объектом налогообложения, с неплательщиками НнВК осуществляется по единому универсальному коду для всех этих операций.

В платежках надо указывать код операции! Для прозрачности администрирования налога будет введен автоматизированный анализ налоговой информации. При осуществлении с неплательщиком НнВК операций, являющихся объектом налогообложения, в расчетных документах  плательщик налога будет указывать код операции (в порядке, установленном НБУ).

Как формируется отчетность по НнВК?

Налоговый (отчетный) период – календарный квартал, а в отдельных случаях – календарный год с отражением данных в квартальных декларациях (п. 140.4).

Информация об операциях должна передаваться в орган ГФС через электронный кабинет плательщика в автоматизированном режиме ежедневно (без идентификации личности – неплательщика налога, с которым была проведена операция). Полученная органом ГФС информация в автоматизированном режиме группируется и сравнивается с налоговой информацией (с отражением полученной информации и результата сравнения в электронном кабинете налогоплательщика) не позднее 10-го числа третьего месяца квартала, следующего за налоговым (отчетным) кварталом.

Декларация по налогу на выведенный капитал должна формироваться по принципу группировки операций по кодам (п. 140.12).

Кто попадет в реестр плательщиков НнВК?

Законопроектом предусмотрено создание Реестра плательщиков НнВК, данные которого обнародуются на сайте ГФС Украины. На начальном этапе (до 31 декабря 2018 года) Реестр будет сформирован ГФС путем включения в него плательщиков налога на прибыль предприятий, зарегистрированных в контролирующих органах по состоянию на  1 декабря 2018 года (кроме банков, принявших решение пока уплачивать налог на прибыль предприятий) (п. 1 подразд. 4² разд. ХХ НК).

Как поступят с переплатой по налогу на прибыль?

Это очень важный момент, и в Переходных положениях он оговорен. Суммы переплат по налогу на прибыль предприятий, сформированные до
1 января 2019 года, налогоплательщики смогут использовать в счет уменьшения денежных обязательств по налогу на выведенный капитал. Или же
эти суммы будут возвращены плательщикам в установленном порядке.

С какого периода операции подпадают под обложение НнВК?

Начиная с 1 января 2019 года под обложение НнВК подпадают налогооблагаемые, согласно норм III разд. НК, операции плательщиков НнВК,
в том числе по договорам, оформленным до этой даты (п. 6  подразд. 4 ² разд. ХХ НК).

Резюме

Законопроект № 8557 – довольно объемный документ. Ведь изменения планируется внести не только в разд. III НК. Мы коротко рассмотрели только наиболее существенные нововведения, которые помогут вам понять,  зачем вводится НнВК, какие проблемы он призван решить.

Основная идея, на наш взгляд, состоит в том, чтобы создать невыгодные условия для минимизации налогообложения в отношении налога на прибыль, сделать экономически невыгодными операции по выводу капитала через выплаты за разнообразные услуги связанным лицам, а также снизить популярность использования упрощенной системы налогообложения  для переноса объекта налогообложения на единщиков.

Таким образом, плательщикам НнВК сложно будет уйти от своих налоговых обязательств, а упрощенная система будет использоваться по своему
прямому назначению – субъектами малого бизнеса, ведущими упрощенный учет и уплачивающими в бюджет определенный налог с оборота.

Пока перед нами только законопроект. Бухгалтерам предприятий стоит внимательно ознакомиться с ним и ознакомить с основными положениями законопроекта своих руководителей. Возможно, пришла пора обдумать новую модель организации бизнеса – с учетом возможных нововведений
уже с нового года.