Щодо накладення штрафів одним державним органом за виконання вказівок іншого

Верховний Суд легітимізував накладення штрафів на магазини duty free

У 2022-2024 роках ми здійснювали представництво двох суб’єктів господарювання - магазинів безмитної торгівлі у тотожних судових справах № 320/3772/22 та № 320/3752/22 про визнання противними та скасування податкових повідомлень-рішень. Влітку 2023 р. та навесні 2024 р. Верховний Суд скасував рішення судів попередніх інстанцій та погодився із податковим органом про необхідність накладення на магазини duty free штрафів у розмірах 8 млн грн (№ 320/3772/22) та 13 млн грн (№ 320/3752/22), ігноруючи організацію ними своєї господарської діяльності щодо утримання складських приміщень магазинів відповідно до чинного спеціального законодавства та притягнення їх до відповідальності за виконання ними вказівок Державної митної служби України.

Передісторія судових справ

Позивачі у справах № 320/3772/22 та № 320/3752/22 здійснюють господарську діяльність в сфері безмитної торгівлі на третьому поверсі пасажирського термінала «D» в міжнародному аеропорту «Бориспіль», мають дозволи на відкриття та експлуатацію магазинів безмитної торгівлі, а для належного їхнього функціонування використовують складські приміщення на перонному комплексі цього ж аеропорту, тобто, в межах однієї зони митного контролю. У зв’язку із введенням 24 лютого 2022 р. воєнного стану на території України магазини безмитної торгівлі тимчасово не працюють.

У частині першій статті 421 Митного кодексу України № 4495-VI зазначено, що складські приміщення магазину безмитної торгівлі є невід’ємною частиною цього магазину, а разом вони складають одне ціле. Зміст статей 140 та 420 Митного кодексу України № 4495-VI вказує на неможливість реалізації товарів, що призначені для продажу в магазині безмитної торгівлі, будь-де поза межами магазину та зони митного контролю. До того, реалізації товарів, що призначені для продажу в магазині безмитної торгівлі, поза межами магазину та зони митного контролю не встановлена у справах № 320/3772/22 та № 320/3752/22. Це означає, що утримувач магазину безмитної торгівлі не є платником акцизного податку, а продукція магазину безмитної торгівлі не є підакцизним товаром (товаром, на який Податковим кодексом України № 2755-VI встановлено ставку акцизного податку).

Також, обидва позивачі у справах № 320/3772/22 та № 320/3752/22 у своїй господарській діяльності керувались листом Державної митної служби України № 17-1/17-01-03/14/2377 від 08 жовтня 2021 р., у якому зазначено, що утримувачі магазинів безмитної торгівлі не є платниками акцизного податку, а на утримувачів магазинів безмитної торгівлі не поширюються положення законодавства України, що регламентують діяльність акцизних складів.

Відтак, позивачі у справах № 320/3772/22 та № 320/3752/22, що не є платниками акцизного податку та не утримували акцизні склади, не послуговувались у своїй господарській діяльності нормами законодавства про порядок діяльності таких акцизних складів.

Позиція податкового органу

У вересні 2021 р. податковим органом проведено перевірки складських приміщень двох суб’єктів господарювання - магазинів безмитної торгівлі в міжнародному аеропорту «Бориспіль», внаслідок чого прийнято відповідні податкові повідомлення рішення про накладення штрафів у розмірах 8 млн грн та 13 млн грн, оскільки, на думку податкового органу, складські приміщення магазинів безмитної торгівлі не є невід’ємною частиною цих магазинів, а є акцизними складами.

Податковий орган наріжним каменем своєї позиції вважає словосполучення «за іншою адресою», що використовується у частині п’ятдесят восьмій статті 15 Закону України № 481/95-ВР (про державне регулювання виробництва та обігу алкогольних напоїв), та зазначає, що фактичне розташування магазинів безмитної торгівлі та складських приміщень не в одній будівлі, хай навіть в одній зоні митного контролю, позбавляє ці складські приміщення можливості вважатись одним цілим з магазинами, відтак вони набувають статусу акцизних складів, що не зареєстровані.

Позиція місцевого та апеляційного адміністративних судів

Місцевий та апеляційний адміністративні суди визнали протиправними податкові повідомлення-рішення у справах № 320/3772/22 та № 320/3752/22 про накладення штрафних санкцій, керуючись такими мотивами.

По-перше, фактичне розташування магазинів безмитної торгівлі та складських приміщень не в одній будівлі не позбавляє ці складські приміщення можливості вважатись одним цілим з магазинами, оскільки висновок про зворотне протирічить статті 421 Митного кодексу України № 4495-VI.

По-друге, навіть якщо складські приміщення магазинів безмитної торгівлі перебувають в іншій будівлі, ніж магазини безмитної торгівлі, такі приміщення не набувають статусу акцизних складів, тому що утримувачі магазинів все ще від цього не стають платниками акцизного податку, цей податок взагалі не справляється в зоні митного контролю, а товари, що зберігаються на складах таких магазинів, не набувають статусу підакцизних.

По-третє, навіть якщо допустити висновок про конкуренцію норм між порядком регулювання діяльності магазинів безмитної торгівлі та акцизних складів, відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України № 2755-VI підлягає застосуванню презумпція правомірності рішень платників податків, які, до того ж керувалися у своїй діяльності листом Державної митної служби України № 17-1/17-01-03/14/2377 від 08 жовтня 2021 р., тобто діяли у порядку та у спосіб, визначений державним органом.

Позиція Верховного Суду

Верховний Суд постановами від 29 червня 2023 р. та 18 квітня 2024 р. скасував рішення судів попередніх інстанцій у справах № 320/3772/22 та № 320/3752/22, ухвалив нові, якими у задоволенні позовів відмовив повністю, підтримав податковий орган у необхідності застосування штрафних санкцій до утримувачів магазинів безмитної торгівлі.

Верховний Суд зазначив, що склади магазину безмитної торгівлі мають вважатись акцизними складами, відтак правомірним є притягнення до відповідальності за відсутність їхньої реєстрації відповідно до Закону України № 481/95-ВР (про державне регулювання виробництва та обігу алкогольних напоїв).

Згадані висновки у справах № 320/3772/22 та № 320/3752/22 опубліковані Верховним Судом також в огляді судової практики Касаційного адміністративного суду.

Замість висновків

Позиція Верховного Суду у справах № 320/3772/22 та № 320/3752/22 є яскравим прикладом прояву надмірного формалізму та застосування закону «без мети», окрім як з ціллю покарати платника податків, а вказане не відповідає принципам розумності, доцільності, раціональності та справедливості.

В преамбулі Закону України № 481/95-ВР (про державне регулювання виробництва та обігу алкогольних напоїв) вказано, що «цей Закон визначає основні засади державної політики щодо <…> посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв <…> на території України».

Тобто, положення Закону України № 481/95-ВР (про державне регулювання виробництва та обігу алкогольних напоїв) направленні на контроль з боку держави за незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, зокрема, але ці норми не можуть трактуватись на шкоду платників податків, якщо такі платники податків не здійснюють жодної діяльності щодо незаконного виробництва та обігу алкогольних напоїв на території України.

Більше того, позивачі у справах № 320/3772/22 та № 320/3752/22 не можуть поза межами зони митного контролю реалізовувати товари зі складів магазинів безмитної торгівлі будь-де, ніж як в магазинах безмитної торгівлі, тобто незаконний обіг таким чином просто виключається.

Місцем здійснення торгівлі магазинів безмитної торгівлі є зона митного контролю, тільки у якій така торгівля і може здійснюватися. Розташування складських приміщень магазинів безмитної торгівлі в межах однієї зони митного контролю не є зберіганням товарів таких магазинів за іншою адресою, ніж місце здійснення торгівлі. Саме про таке зазначено у статті 421 Митного кодексу України № 4495-VI, яка визнає магазин безмитної торгівлі та складські приміщення до нього одним цілим.

Верховний Суд у справах № 320/3772/22 та № 320/3752/22 не надав взагалі обґрунтування того, яким чином складські приміщення магазинів безмитної торгівлі можуть набути статусу акцизних складів, якщо ні утримувачі магазинів безмитної торгівлі не набувають статусу платників акцизного податку, ні товар, що зберігається на таких складських приміщеннях не набуває статусу підакцизного.

Керуючись однією з аксіом судочинства: «placuit in omnibus rebus praecipuum esse iustitiae aequitatisque quam stricti iuris rationem», що означає: «у всіх юридичних справах правосуддя й справедливість мають перевагу перед суворим розумінням права», позивачі у справах № 320/3772/22 та № 320/3752/22 могли розраховувати на можливість донесення до судів як правомірність своїх дій, так і виконання такими діями вказівок Держаної митної служби України, однак їхні сподівання саме у Верховному Суді виявились марними.

Подібні рішення національних судів не сприяють розвитку підприємництва в Україні, адже суб’єкти господарювання не можуть бути певними, що належне дотримання чинного спеціального законодавства щодо організації їхньої господарської діяльності та виконання відповідних вказівок державного органу, наприклад, Державної митної служби України, не призведе надалі до притягнення їх до відповідальності іншим державним органом, а судами таке залишиться поза увагою.

Матеріали статті актуальні станом на 28 листопада 2024 р.