Неуплата налогов, как должностное преступление

     На протяжении всего периода, когда в Украине действовала норма уголовного права, предусматривающая ответственность за умышленное уклонение от уплаты налогов (в настоящее время – ст.212 Уголовного Кодекса),  для налогоплательщиков существовала также и «альтернативная» перспектива уголовного преследования за неуплату налогов - соответствующие статьи УК, предусматривающие ответственность за должностные преступления. И если  применение, как говорят, «прицепом»   ст.366 УК Украины (должностной подлог) в случаях внесения в налоговые декларации недостоверных данных никаких принципиальных возражений не вызывает, то привлечение к ответственности по ст.364 и ст.367 УК в случае неуплаты налогов является  весьма сомнительным. Причины этого – в следующем.

     Правовая конструкция упоминаемых статей предусматривает причинение ущерба охраняемым законом правам, свободам и интересам отдельных граждан, или государственным или общественным интересам, либо интересам отдельных юридических лиц. Что же происходит с этими «правами, свободами  и интересами» в случае неуплаты налогов? Действительно, соответствующие бюджеты недополучают определенные денежные средства, и вроде бы - ущерб налицо.  Но с другой стороны, для наличия состава преступления должна существовать причинно-следственная связь между причинением этого ущерба и виновными действиями должностного лица - и здесь все не так однозначно. Дело в том, что понятие «ущерб» есть категория гражданского права, и принципиально может применяться только к гражданско-правовым отношениям. Например, если из бюджета были похищены денежные средства, или последние были нерационально израсходованы (то есть растрачены), или государственное имущество пострадало от преступных действий – здесь налицо соответствующие гражданско-правовые отношения (отчуждение собственности, или причинение вреда). Но администрирование и уплата налогов, согласно ч.2 ст.1 ГК Украины, не регулируется нормами гражданского права, и следовательно – неуплата налогов не может быть предметом преступного посягательства,  предусмотренного ст.364 или ст.367 УК Украины. В эти правоотношения, в качестве своеобразного «связующего звена», вполне адекватно может «вписываться»  ст.134 КзОТ Украины, предусматривающая ответственность за причинение вреда организации преступными действиями ее работника. То есть если вследствие ненадлежащего выполнения руководителем или бухгалтером своих обязанностей по исчислению и уплате налогов, имеющих признаки должностного преступления, предприятию были нанесены убытки в виде финансовых санкций, то тогда соответствующие должностные лица могут привлекаться к уголовной ответственности, но только – за нанесение ущерба предприятию-работодателю, но никак не государству! Но в нашем «правовом» государстве зачастую отсутствует не только право, но и логика – например, определением Верховного Суда Украины от 08.04.2009 p. признано правильным привлечение к уголовной ответственности по ст.367 УК Украины именно за неуплату налогов. Логика проста – в п.8 постановления №6 от 27.03.92 г.  ВСУ разъяснил, что поскольку лицо, ответственное за ущерб, причиненный по вине другого, имеет право обратного требования (регресса) к виновному лицу, не будет противоречить закону предъявление по выбору потерпевшего требований о возмещении ущерба непосредственно к виновному лицу, если согласно закону пределы ответственности последнего и отвечающего за него лица одинаковы. Несмотря на отсутствие в законе такой нормы прямого действия, а также явную архаичность такого подхода (не говоря уже о «нестыковке» соответствующих категорий гражданского и налогового права),  в практике ВСУ есть достаточное количество подобных решений.

     Вместе с тем, в последнее время произошли некоторые изменения в таком подходе. В госреестре судебных решений опубликовано определение ВССУ (прочитать полный текст можно по адресу http :// www . reyestr . court . gov . ua / Review /13706572 ) N 5-67км11 от 18.01.2011 г., в котором, в частности, указано:  «За змістом ст. 364 КК України службове зловживання може бути кваліфіковане лише за умови, якщо відповідно за вчинене службовою особою діяння не передбачена іншими нормами Кримінального кодексу України, які встановлюють відповідальність за спеціальні види зловживань, основним безпосереднім об’єктом яких є не загальний порядок здійснення службової діяльності, а інші суспільні відносини. Чинним кримінальним законом у ст. 212 КК України передбачено спеціальну відповідальність службових осіб за ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах. З формулювання обвинувачення, визнаного судом доведеним, ОСОБА_5 незаконно занизив податкові зобов’язання підприємства по податку на додану вартість, що підлягали сплаті у доход держави на суму 43 489 гривень.Суд, встановивши, що об’єктом злочину був встановлений порядок формування доходної частини бюджетів та коштів державних цільових фондів, відповідно до мотивувальної частини вироку неправильно кваліфікував дії ОСОБА_5 за ч. 1 ст. 364 КК України, як зловживання службовим становищем, тобто умисне, з корисливих мотивів, використання службовою особою службового становища всупереч інтересам служби, що заподіяло шкоду істотну шкоду охоронюваним законом державним інтересам. Разом з тим для перекваліфікації дій засудженого з ч. 1 ст. 364 КК України на ч. 1 ст. 212 КК України підстав не убачається, оскільки сума несплачених коштів до бюджету не утворює обов’язкової ознаки об’єктивної сторони останнього злочину. У зв’язку з неправильним застосуванням кримінального закону вирок в частині засудження ОСОБА_5 за ч. 1 ст. 364 КК України підлягає скасуванню, а справа в цій частині – закриттю на підставі п. 2 ч. 1 ст. 6 КПК України у зв’язку з відсутністю складу злочину». То есть, по мнению (абсолютно правильному, на мой взгляд) ВССУ, нельзя применять нормы одной статьи УК, если объект преступного посягательства предусмотрен другой (специальной) статьей. Такой подход позволяет не только исключить порочную практику привлечения налогоплательщиков к уголовной ответственности по ст.364 УК в тех случаях, если сумма недоимки недостаточна для применения ст.212 УК, но и применить аналогичный подход при попытках квалификации действий налогоплательщика по ст.367 УК в случаях, когда прямой умысел на неуплату доказать не удается.