Юридична значимість первинних документів при фіктивному правочині

ВСУ: господарські операції мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

14.03.2017 р. Верховний судУкраїни розглядаючи справу № 21-2239а16 в черговий раз прийшов до висновку, що недоведеність фактичногоздійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первиннідокументи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, апокупця – права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявностіправильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та узв’язку з цим юридично дефектних первинних документів.

Аналогічний висновок Верховного суду України міститься упостанові від 22 листопада 2016 року у справі № 826/11397/14 (ЄДРСРУ № 63283712).

Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткуванняплатники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників,пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансовоїзвітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків ізборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняєтьсяформування показників податкової звітності, митних декларацій на підставіданих, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерськогообліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансовузвітність в Україні» (далі – Закон № 996-XIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ – це документ, який містить відомостіпро господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документзгідно з цим визначенням має дві обов’язкові ознаки: 1) він має міститивідомості про господарську операцію;  2) підтверджувати її реальне (фактичне)здійснення.

ВАЖЛИВО: Таким чином, визначальноюознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні змінимайнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результатпідлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIVпідставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первиннідокументи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первиннідокументи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, аякщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю тавпорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можутьскладатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документиможуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такіобов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назвупідприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарськоїоперації, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних заздійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистийпідпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь уздійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише тідокументи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

(!!!) Вимога щодо реальних змін майнового стану платникаподатків як обов’язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, яківраховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставіпервинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат,обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами веденнябухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цьогоКодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповіднимирозрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковістьведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського облікута нарахування податку.

За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесення сумподатку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбанняабо виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територіюУкраїни) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті ПК податковий кредитзвітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартостітоварів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно достатті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених)платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК,протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленнямтоварів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшоговикористання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльностіплатника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться доподаткового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку зпридбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтвердженіподатковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цьогоКодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами,передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

ВАЖЛИВО: Аналіз наведених нормсвідчить, що господарськіоперації для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими тапідтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськимидокументами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальнізміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно допринципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов’язаний суб’єктвладних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб’єктгосподарювання зобов’язаний заперечувати проти доводів суб’єкта владнихповноважень.

Відносно первинних бухгалтерських документів висловивсяВерховний суд України і в рішенні від 19 квітня 2016 року у справі № 21-4985а15 вказавши, що господарськаоперація пов’язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активівплатника податків та руху його капіталу, а сам договір не є первинним обліковимдокументом для цілей бухгалтерського обліку.

Більше того, при вирішенні такого роду справ  акцент вищихсудів робиться на те, що при розгляді конкретної справи суди доводи органувлади мають перевіряти та оцінювати. Зокрема суд має оцінити належність,допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність івзаємний зв'язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевіркудоводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чизаперечень на позов. (Верховнийсуд України, справа № 2а-4201/11/2670 від 26.04.2016 р. та  від 04 жовтня 2016 року справа № 21-2187а16)

ВИСНОВОК: Відповідно до наведеноговище визначення господарська операція пов’язана не з фактом підписаннядоговору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов’язковаознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції длявизначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими тапідтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськимидокументами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальнізміни майнового стану платника податків

При цьому слід зазначити, що законодавецьне визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердитиреальність виконання господарської операції. З метою податкового облікугосподарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами,зміст яких відповідає положенням статті 9 Закону України «Про бухгалтерськийоблік та фінансову звітність в Україні», та складення яких узгоджується іззаконодавчо установленими вимогами щодо оформлення такої операції або іззвичаєвою практикою.

При цьому, ступінь деталізації опису господарської операції упервинному документі законодавством не встановлена. Умовою документальногопідтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробитивисновок про те, що витрати фактично понесені(Ухвала ВАСУ від  23 листопада 2016 р., справа № К/800/31156/13, ЄДРСРУ № 62918453 та від30 листопада 2016 р. № К/800/32599/15, ЄДРСРУ № 63257825).

P.s. Докази, на які посилаються сторони в обґрунтування своїхвимог та заперечень, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предметдоказування у адміністративній справі становлять обставини, що підтверджуютьабо спростовують реальність здійснення самої господарської операціївідображеної в податковому обліку і які повинні оцінюватися з урахуваннямспецифіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів,змісту послуг, тощо (Верховнийсуд України, справа № 810/6201/14 від 22.03.2016 р.).

Матеріал по темі: «Недійсність господарських операцій в силу фіктивностіконтрагента»