Акты проверокс сумасшедшими цифрами доначисленных налогов по «ничтожным» сделкам –безусловный хит сезона! Не взирая начеткое (повторенное дважды!!!) указаниепункта 140.2 статьи 140 Налогового Кодекса – о то, что перерасчет доходов изатрат проводится только после признания СУДОМ такого договора недействительным-налоговики с завидной настойчивостью строчат акты документальных внеплановыхпроверок с миллионными доначислениями. В бюджете нет денег! Цель оправдываетсредства!!!
Мысль написатьданную статью возникла в судебном заседании по «ничтожной сделке». Речь пойдето явном проколе ГНИ, который повторяется достаточно часто. Надеюсь, даннаястатья усилит позицию защиты –при оспаривании таких актов. Хотелось бы такженадеяться, что ГНИ будет реже проводить такие начисления –ведь это «откровенныйляп» (самая что ни на есть «лажа»).
Ситуация: при проведении документальной невыездной проверки ООО «А» по вопросамвзаимоотношений, имевших место в 2007–2009годах., с ООО «Б» (с признакамификтивности) ГНИ доначислило ( с учетом штрафных санкций):1,5 млн налога наприбыль и 1.2 млн НДС. Проверку проводил один налоговый инспектор, в течение 4дней.
Доначисления были сделаны,поскольку ГНИ назвала ряд договоров с контрагентами «никчемными» (посколькуони, по их мнению, «нарушают публичный порядок, если они был направлены нанарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение,повреждение имущества физического или юридического лица, государства,Автономной Республики Крым, территориальной громады, незаконное завладение им»(см. ст.228 ГКУ).
Приводить полную аргументациюГНИ –не буду, поскольку таких актов –масса (т.е. это всем известно), а такжепотому, что аргументация –абсурдна, нелогична, незаконна. Да и речь в статьепойдет вовсе не про аргументацию ГНИ…
Цель данной статьи: доказать,что налог на прибыль доначислен абсолютно беспочвенно. Хотя бы потому, чтопровести проверку и доначисление НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ в ходе документальнойвнеплановой невыездной проверки –НЕВОЗМОЖНО!
Проверкам посвящена Глава 8Налогового Кодекса. Статья 75 НК определяет виды проверок. Они могут быть:
-камеральными, документальными,фактическими.
Документальныепроверки бывают плановыми (комплексными, выездными) и внеплановыми (некомплексные, и обычно –невыездные). Документальная плановая проверка проводитсяв соответствии с планом-графиком. Документальная внеплановая – непредусматривается в плане –графике и проводится при наличии одного изоснований, предусмотренных в пункте 78.1. статьи 78 НК. Различаются и сроки проведения проверок:
Длядокументальных плановых они составляют: от 30 рабочих дней (для крупныхналогоплательщиков) до 10 рабочих дней для субъектов малого предпринимательства. Сроки могут продлеваться на 5-15 рабочих дней.
Длядокументальных внеплановых : сроки –приблизительно в 2 раза меньше.
Это –еслиочень кратко. Теперь о том, как это происходит на практике.
Для проведениядокументальной плановой проверки, на предприятие приходит целая бригаданалоговиков. Наиболее опытные налоговики– занимаются основными налогами: налогом на прибыль и НДС. Целый месяц ониразбираются с бухгалтерским и налоговым учетом налогоплательщика. Во времяпроверки запрашивается масса документов, делается множество распечаток сбухгалтерской программы, составляется неимоверное количество сводных таблиц.Главбух пишет –чуть не ежедневно –кучу пояснений и различных справок.Налоговиками проводится поистине гигантская работа!
Документальнаявнеплановая проверка часто проводится «по типу камеральной» - не выходя изпомещения ГНИ. Компьютер показал расхождения в отчетности налогоплательщиков,налоговая милиция принесла изъятые при выемке документы – 2.-3 дня и актпроверки готов! Очень быстро и очень экономически эффективно!
Так, например,в вышеописанной ситуации проверка продолжалась аж 4 дня! Давайте прикинем: актсостоит из 26 листов + приложения. Даже если считать, чтосоставление/вычитка/перепроверка акта проводилась «за пределами» 4-дневногосрока; даже если отвести всего 2 дня на набор на компьютере вступительной частиакта, общих положений, длиннющего списканалоговых накладных, актов и банковских выписок –то на «собственно проверку»остается всего 2 дня. Что можно проверить за 2 дня??? Честно говоря – совсемнемного… И уж совсем не получается выкроить время на получение необходимых (!)пояснений… Да и в бухгалтерский учет предприятия –не заглянешь, распечатокпроводок не затребуешь…
2. Что возможно проверить при проведении документальнойвнеплановой проверки?
Начнем с НДС.Здесь все достаточно просто: налогоплательщик сдавал декларации по НДС, вкоторых (знаменитый «додаток 5») отражены ВСЕ налоговые накладные, включенные всостав налогового кредита. Выбрав из них НН, выписанные контрагентом «имеющим признаки фиктивности», и исключивэти суммы из состава НК (поскольку договоры «никчемные») – налоговик легкополучает сумму доначисленного НДС. И вся «первичка» - имеет место быть:налоговые накладные изъяла при выемке налоговая милиция, или же прислалналогоплательщик - по запросу ГНИ.
Вывод: при проведении документальной внеплановойпроверки проверить НДС –возможно (хотя здесь тоже есть свои нюансы). Впринципе, даже может хватить пары дней (при должной организации рабочегопроцесса; а также с учетом того, что акт «типовой» - нужно только тщательнопроследить, чтобы в него не попали названия предприятий из предыдущейаналогичной проверки).
Другое дело–налог на прибыль. Даже имея все первичные документы – накладные, актывыполненных работ (присланные налогоплательщиком по запросу, или же изъятыеналоговой милицией в ходе выемки) – налоговики ничего проверить не могут!
Действительно,рассмотрим налог на прибыль– каким он был «до Налогового Кодекса», придействующем Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (выбор этогопериода не случаен –ведь все (или почтивсе) доначисления налога на прибыль по «никчемным договорам» приходятся на«старое» законодательство).
Порядокпроведения документальных невыездных внеплановых проверок (далее _Порядок) определялся в Приказе ГНАУ от 5 декабря 2008г № 761 «Об утверждении Примерногопорядка проведения камеральной проверки и осуществления контроля за взиманиемналога на прибыль» (этот Приказ использовался вначале только для «камералок», но позже он был изменен –см. Приказ ГНАУ от24 декабря 2009г № 726 –в этой новой редакции уже появляется и внеплановаядокументальная проверка).
В соответствиис п.2.8. Порядка:
2.8. Во время проверки налоговой отчетностипо налогу на прибыль выясняется правильность определения объектаналогообложения и начисленной суммы налога…
В Приложении№6 к Порядку приведена типовая форма Акта о результатах невыездной документальной проверки плательщика налога наприбыль. В частности, в типовой форме Акта говорится:
«Проверкой установлено…
-объект налогообложения налогом на прибыль,рассчитанный налогоплательщиком, в гривнях;
-налоговое обязательство по налогу наприбыль, рассчитанное налогоплательщиком, в гривнях;
-объект налогообложения налогом на прибыль,определенный налоговым органом, вгривнях;
-налоговое обязательство по налогу наприбыль, определенное налоговым органом,налогоплательщиком, в гривнях.»
Т.е. , припроведении документальной внеплановой проверки, налоговики должны определить: объектналогообложения и налоговоеобязательство по налогу на прибыль.Это очень важныйвывод!!! Прошу простить, если кто-то посчитает его очевидным. Мне нужно былоего сделать –чтобы доказать НЕВОЗМОЖНОСТЬ определения этих показателей!!!
Перейдем кпервоисточникам – к Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий»(далее -Закон о прибыли).
В статье №Закона о прибыли говорится:
Статья 3. Объект налогообложения
3.1. Объектом налогообложения являетсяприбыль, которая определяется путем уменьшения суммы корректированного валовогодохода отчетного периода, определенного согласно с пунктом 4.3. этого Законана:
Сумму валовых затрат налогоплательщика,определенных статьей 5 этого закона;
Сумму амортизационных отчислений,начисленных в соответствии со статьями 8 и 9 этого Закона.
Т.е., длярасчета объекта налогообложения нужно выяснить (для каждого отчетного, т.е.квартального, периода):
-валовыйдоход;
-валовыезатраты;
-амортизацию.
Длявышеописанного примера (см. Ситуация) это означает: в течение ОДНОГО дня проверки ОДИН налоговик должен рассчитать: 12 (3года по 4 квартала) сумм валового дохода, 12 сумм валовых затрат, 12 суммквартальной амортизации! Я –аудитор, с большим стажем, - и уверяю вас: на такиерасчеты нужно ГОРАЗДО больше времени!
В статьек.э.н. Т.В. Фоминой «Методика налогового контроля формирования валовых затратпредприятия с использованием информационных возможностей бухгалтерского учета»:
http://www.nbuv.gov.ua/portal/natural/Npkntu_e/2009_15/stat_09/48.pdf
говорится,например, следующее:
«…Налоговый инспектор должен обратитьвнимание также на то, что валовые затраты на приобретение товаров (работ,услуг), которые включаются в стр.04.1. «Затраты на приобретение товаров (работ,услуг)» Декларации по налогу на прибыль предприятия обычно равняются суммедебетовых оборотов по счетам 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные ибыстроизнашиваемые предметы», 23 «Производство», 28 «Товары», 84 «Другие операционныезатраты», 91 «Общепроизводственные затраты», 92 «Административные затраты», 93«Затраты на сбыт» в корреспонденции с кредитом счетов 63 «Расчеты споставщиками и подрядчиками», 685 «Расчеты с другими кредиторами», 372 «Расчетыс подотчетными лицами» плюс разница между дебетовым сальдо на конец и началоотчетного периода по счету 371 «Расчеты по выданным авансам». При этом, следуетучитывать тот факт, что некоторые предприятия учет авансов выданных ведут подебету счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 685 «Расчеты сдругими кредиторами».
Источниками информации в данном случае служаттакие регистры бухгалтерского учета:
-при автоматизированной форме ведения учетаследует проанализировать данные журнала регистрации хозяйственных операций икарточек по вышеуказанным счетам;
-при мемориально-ордерной форме учета –мемориальные ордера с такими же счетами;
-при журнально-ордерной форме – ведомостьаналитического учета №3.3, №3.5,№3.2, журнал-ордер №3».
И вот здесь мыподходим к самому интересному! Ведь при проведении документальной внеплановойпроверки инспектор не имеет доступа к данным бухгалтерского учета!!! Он невидит ни единой проводки, ни единого журнала-ордера –ВООБЩЕ!!! Из всех документов у него только декларации поприбыли (которые нужно проверить) и несколько актов да накладных (появившихся врезультате проведенной налоговой милиции выемки документов).
Сорри, но безданных бухучета проверить правильность определения объекта налогообложенияналогом на прибыль –невозможно! Об этом,кстати, говорится и в Обзорном письме ГНАУ от 06.07.2009г №14082/7/23 -4017/354(п.2.5):
«…финансовая, налоговая и статистическаяинформация формируются на основании данных бухгалтерского учета и имеют теснуюсвязь между собой. Поэтому для проведения проверок субъектов хозяйствования повопросам правильности начисления, полноты и своевременности уплаты в бюджеты,государственные целевые фонды налогов и сборов (обязательных платежей) крайненеобходимо исследовать регистры бухгалтерского учета и финансовую отчетность.»
Тогда чтоименно проверяет налоговый инспектор при документальной внеплановой проверкеналога на прибыль??? Да кто его знает??!! Одно можно сказать точно – определитьобъект налогообложения налогом на прибыль без данных бухгалтерского учета–НЕВОЗМОЖНО!!!
Кстати, о том,что они и не пытаются определить «объект налогообложения» -налоговики и неспорят. Так, например, в рассматриваемом примере (см. Ситуация) –заполненатаблица с показателями валового дохода (в т.ч. графа «Скорректированный валовыйдоход», данные проверки»). И тут же идет примечание: «Вопрос формированияваловых доходов в ходе проверки не исследовался». В перечне исследуемых документов –также нетни единого бухгалтерского регистра, ни единого первичного документа,необходимого для определения валового дохода.
Но…Я опятьзадаю тот же вопрос. Если объект налогообложения налога на прибыль равен: валовый доход минус валовые затраты минус амортизация
то какимобразом определить этот объект налогообложения без определения валовогодохода???
Каким образомрассчитать амортизацию, если налоговик не имеет ни малейшего подозрения – какиеименно основные средства числятся на балансе предприятия??? Понятно, что амортизацияне рассчитывается –точно также, как и валовый доход.
Так что все жтаки проверялось??? Остаются только валовые затраты… Которые «проверяются» беззаглядывания в бухгалтерский учет…Здесь пора сделать передышку –и выпитьвалерьянки. Потому что расчет валовых затрат (это вам скажет любой бухгалтер) –штука гораздо более сложная, чем расчет валового дохода. Обратимся к форме«старой» декларации по прибыли (утверждена Приказом ГНАУ от 29 марта 2003г №143). В соответствии с ней, в состав валовых затрат включаются:
1. затраты наприобретение товаров (работ, услуг) –строка 04.1.
2. убытокбалансовой стоимости товаров;
3. затраты наоплату труда;
4. суммастрахового сбора (взносов) в фонды государственного обязательного страхования;
5. суммавзносов на долгосрочное страхование жизни, дополнительное пенсионноестрахование;
6. сумманалогов, сборов (обязательных платежей);
7. затраты,связанные с выполнением долгосрочных контрактов;
8.добровольное перечисление средств, передача товаров (работ, услуг);
9.отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового периода;
10. затраты наулучшение основных фондов и нефтегазовых скважин;
11. 85% затратот стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у оффшорных нерезидентов;
12. другиезатраты.
Каким образомналоговики (при проведении документальной внеплановой проверки налога наприбыль) могут определить, например, «затраты на улучшение основных фондов»???Ведь, как мы говорили выше –доступа ни к бухгалтерскому учету, ни к первичнымдокументам –у них нет…Как определить стоимость товаров, приобретенных уоффшоров –если не видеть никаких документов по этим сделкам???
В общем,приходим к выводу: при документальной внеплановой проверки налоговики такжене определяют и валовые затраты!!!
Вывод: при проведении документальных внеплановыхпроверок налога на прибыль, налоговики не определяют объект налогообложенияналога на прибыль. Соответственно, они не определяют и налоговые обязательствапо налогу на прибыль (объект налогообложения, умноженный на ставку налога).
Так все же–что они проверяют??? Какой показатель рассчитывают???
Истина проста– они анализируют только ЧАСТЬ валовых затрат - затраты на приобретение товаров(работ, услуг), отраженные в строке 04.1. Декларации по прибыли. Все остальное«по умолчанию» принимается за достоверное. Но позвольте! Налоговики должныименно:
1. проверить!!! (т.е. пересчитать самостоятельно)
2. проверить ОБЪЕКТНАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (прибыль) –а вовсе не часть затрат.
Но в Актахпроверок (по «ничтожным» сделкам) пишут, что кто-то дал показания , что неподписывал первичные документы. А значит это –вовсе не первичные документы, иэти затраты должны быть исключены из валовых затрат –а именно, из строки 04.1.Декларации по прибыли…И исключают…Все суммы актов и накладных, которыеприходятся на данный «отчетный» период!
Но можно линазвать такое исключение корректным? (Вопрос о самой «ничтожности» сделок –нерассматриваем). Ведь «для того, чтобы продать что-нибудь ненужное, нужносначала купить что-нибудь ненужное», как говорилось в известном мультике. Длянашего случая это означает: Для того, чтобы исключить из состава валовых затрат сумму акта по «ничтожнойсделке» нужно быть уверенным, что данная сумма акта включена бухгалтером в валовые затраты (т.е. входит в ОБЩУЮ суммузатрат, отраженную в строке 04.1. Декларации). Но ведь бухгалтер мог просто ее не включать (по разным причинам – забыл,ошибся, включил ранее неучтенные затраты, «и без этого акта лезут убытки –опятьГНИ декларацию не примет!»). Т.е., для того, чтобы ЗНАТЬ, что бухгалтер такивключил сумму «ничтожного» акта в состав валовых затрат, НЕОБХОДИМО иметьрасшифровку валовых затрат! Ну, какминимум, пояснения бухгалтера о данном вопросе!
Но, какговорилось выше, сама процедура документальных внеплановых проверок налога наприбыль (в первую очередь, обусловленная сроками ее проведения, а такжеотсутствием доступа к бухгалтерскому учету и первичным документамналогоплательщика) – исключает возможность налоговому инспектору подтвердитьвключение налогоплательщиком спорных сумм в состав ВР –нет ни расшифровки ВР,ни пояснений. Фактически, налоговый инспектор производит доначисления налога наприбыль, основываясь исключительно насвоих предположениях!
Общие выводы по статье:
При проведениидокументальных внеплановых проверок налога на прибыль налоговиками:
1. не рассчитывается валовый доход;
2. не рассчитывается амортизация;
3. не рассчитываются валовые расходы;
4. не определяется объект налогообложения;
5. не определяется налоговое обязательство.
Определить все вышеперечисленноеНЕВОЗМОЖНО, потому что:
Все доначисления налога наприбыль, сделанные во время проведения документальных внеплановых проверок–основаны только на предположениях налогового инспектора. Никаких доказательствсвоих предположений у налогового инспектора –нет, и не может быть!
Просьба автора: прошу всех читателей скопировать данную статью на юридические и бухгалтерские форумы. Неначисление налога на прибыль на внеплановых невыездных проверках (по "никчемным" договорам) - должно стать практикой!