С даты внедренияв украинское налоговое законодательство ТЦО - норм прошло уже четыре года. За это время налогоплательщиками сданодесятки тысяч отчетов о контролируемых операциях (а сколько еще «ошибочно» несдано??), подготовлено тонны томов ТЦО-документации, налоговиками проведенодесятки (или уже сотни?) ТЦО-проверок.Жизнь движется… Появилась и судебная практика.
В принципе,говорить о какой-то установившейся судебной практике –еще рановато. Пожалуй,единственное что уже успели наработать украинские суды – это понимание нюансовсдачи/несдачи отчетов о контролируемых операциях. Их и рассмотрим. Тем более,что актуальность этой статьи во многом обусловлена «новой волной» ТЦО-штрафов. Налоговикипачками выписывают НУРы по новому основанию, вступившему в силу с 01.01.2017г: в случае «неподачи налогоплательщиком отчета о контролируемыхоперациях после истечения 30 календарных дней, следующих за последним днемграничного срока оплаты штрафа за неподачу отчета о КО» (повторный штраф занеподачу отчета в размере 5 прожиточных минимумов за каждый день неподачиотчета).
Итак, поговорим о судебной практике по штрафам (п.120.3 ст.120 НКУ).
Самыйординарный случай – когда налогоплательщик просто не сдает отчет оконтролируемых операциях (но должен его сдать, в соответствии с требованиямиНКУ). Как известно, пунктом 120.3.статьи 120 НКУ предусмотрена ответственность ( штраф, налагаемый наналогоплательщика) за непредоставлениеотчета о контролируемых операциях - вразмере 300 прожиточных минимумов дляработоспособного лица*, установленного законом на 1 января налогового(отчетного) периода. На 01.01.2017г такой размер ПМ составлял 1600 грн, поэтомусумма штрафа получается немаленькой – 480 тыс грн.
*сноска. До 01.01.2017г. привязка шла не к размерупрожиточного минимума, а к минимальной заработной плате.
Ксожалению, несдача отчета о КО – это была достаточно частая ситуация. ТЦО внедрили стремительно. Сама тема–очень непростая. Поэтому многие налогоплательщики, попавшие подТЦО-регулирование, вначале просто не сориентировались: надо ли сдавать отчет,как сдавать, какова ответственность за несдачу …
Налоговикилегко (обычное сопоставление данных таможенной базы и информации про налогоплательщиков, сдавшихотчет о КО) вычисляли нарушителей. И массово начисляли штрафы… Надо сказать,что сам вопрос «сдавать-не сдавать» - зачастую очень непростой. Так, не всегдалегко вычислить «связанность» контрагентов. То же касается и массы другихпризнаков контролируемости…У автора, например, есть большие сомнения по тому –считать или не считать основной нулевую ставку НДС при экспорте? Нюансовмножество.
И тем неменее –уже можно констатировать: судебная практика по данному вопросу –устоялась. Как правило, суды отказывают налогоплательщику в иске о признаниинезаконным НУР по штрафу, назначенному за несдачу ТЦО-отчета (см., например,Решение Херсонского окружного административного суда от 18 января 2017г. поделу № 821/2091/16, решение Ивано-Франковского окружного административного судаот 25 января 2017г. по делу № 809/1829/16, решение ВАСУ от 03 июля 2017г. поделу № Л/800/4531/17 и проч.).
Надосказать, что налогоплательщики-истцы «выжали» из этой темы все: обоснования исковых требований наполненыцитатами из решений ЕСПЧ, чрезвычайно интересными являются попытки опереться виске на принцип стабильности налогового законодательства (см., например РешениеКиевского апелляционного административного суда г. Киева от 05 августа 2017г поделу № 826/15865/16; Решение Запорожского окружного административного суда от08 июня 2017г. по делу № 808/632/17 и пр.). И тем не менее… Практика сложилась.И она –не в пользу налогоплательщиков. В основном… Но есть и исключения,противоречивости, недоговоренности. Например, в тех случаях , когда контрагентами были резидентыШвейцарии.
Немного о Швейцарии.
Швейцария. Эта красивая благополучнаястрана немножко «не совпала» с нашим ТЦО-законодательством. Как известно, всоответствии с подпунктом 39.2.1.1. пункта 39.2. статьи 39 НКУ, для целей ТЦОконтролируемыми являются хозяйственные операции с контрагентом,зарегистрированным в «низконалоговой юрисдикции». Список таких стран утверждаетсяКМУ. В принципе, основания для внесения в этот список –разные и меняются(увеличиваются) со временем. «Классическим основанием» для попадания в списокявляется наличие в стране ставки налогана прибыль (корпоративного налога) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем вУкраине. Именно на этом основании «низконалоговая» Швейцарская конфедерациябыла внесена в «контролируемый список» (см. Распоряжение Кабинета МинистровУкраины от 25 декабря 2013г. № 1042-р). Но Швейцария – необычная и своеобразнаястрана. В некоторых ее кантонах, ставка корпоративного налога значительнопревышает украинскую…
Нашим органам понадобилось некотороевремя для того, чтобы понять и осознать ситуацию (в т.ч. и под влияниемпросветительной работы дипломатических служб Швейцарии).* И, в сентябре 2015 года (Распоряжение КМУ от 16.09.2015г №977-р) Швейцария из данного «низконалогового списка» была исключена.
Сноска *в частности,в списке стран (территорий), которые соответствуют критериям, установленнымп.п. 39.2.1.2. п.39.2.1. п.39.2 ст.39 НКУ, утвержденном распоряжением КМУ от15.05.2015г № 449-р (которое сменило своего предшественника - Распоряжение КМУот 25 декабря 2013г. № 1042-р) Швейцарская Конфедерация еще присутствует
Казалосьбы, проблема решена. Ан нет! Период с 25декабря 2013г. по 15 сентября 2015г (когда Швейцария еще находилась в данномсписке) – стал огромной проблемой для многих налогоплательщиков. Об этом, вчастности, свидетельствует довольно обширная судебная практика – десятки процесов!Налогоплательщики массово судятся с налоговиками, доказывая что операции сшвейцарскими контрагентами НЕявляются контролируемыми, отчет о контролируемых операциях за 2013-2015гг. НЕ должен был сдаваться, применятьдраконовские штрафы за несдачу ТЦО-отчета налоговики права НЕ имеют… Судебная практика противоречива –решения принимаются какв пользу налогоплательщика, так и в пользу налоговиков. Покажем на приммерахконкретных судебных дел .**
**сноска. Тема «включения-исключения» ШвейцарскойКонфедерации из «низконалогового ТЦО-списка» может быть особенно интересна и вразрезе недавних событий, когда несколько стран в конце декабря 2017г быливключены в этот список, а в январе уже из него исключены.
Вначалерассмотрим «хорошие для налогоплательщиков» решения судов. ПостановлениемЧерниговского окружного административного суда от 19 октября 2017г. (дело № 825/1300/17) был удовлетворениск ООО «Агропартнер» к Офису крупных налогоплательщиков государственнойфискальной службы Украины о признании незаконным и отмене налогового уведомления–решения (штраф за невключение в отчет о контролируемых операций данных похозяйственным операциям с швейцарским контрагентом). Очень важным является -какие именно то были контрагенты. ООО«Агропартнер» провело отгрузку сельхозпродукции крупнейшим мировым зерновымтрейдерам -компаниям LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S . A . и Bunge SA . Эти компании зарегистрированы вШвейцарии. И очень многие украинские предприятия, торгующие зерновыми, соей –точно также «попали» на ТЦО-штрафы повзаимоотношениям с этими компаниями.
Навзгляд автора, отнесение правил ТЦО к таким компаниям как LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A. и BungeSA. –нонсенс. Никакого «перетягивания прибыли» в низконалоговую зону здесь нет.Никакой «игры с ценами» между связанными лицами. Эти компании сами диктуют ценына рынке. И зарегистрированы в Швейцарии они вовсе не из-за «ТЦО-экономии», апросто потому (вероятно) что им нравится эта страна. Лыжи, горы, озера, высокийуровень жизни… Автор считает, что правильным будет исключить подобного типакомпании из «ТЦО-подозреваемых». Это будет логично, правильно с точки зрения«духа ТЦО». И это спасет многие украинские секльхозпредприятия от необходимостиделать очень трудоемкую ТЦО-документацию. Впрочем, на сегодня в «низконалоговомсписке» Швейцарии нет, поэтому для контрагентов Bunge и LOUIS DREYFUS –эта проблема снята… Вернемся ксудам.
Итак, в2015 году (в период «до 15 сентября», когда Швейцарская Конфедерация еще была всписке КМУ) ООО «Агропартнер» провело отгрузки сельхозпродукции компаниям LOUISDREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A. и Bunge SA. Суммы отгрузки были большие, т.е.цифровые критерии отнесения операций к контролируемым –выполнялись. Налогоплательщик не включил данные операции вотчет о КО. За что налоговики попытались его оштрафовать. ООО «Агропартнер»обратилось с иском в административный суд, не соглашаясь с выводами налоговиково том, что операции были контролируемыми. Аргументация налогоплательщикастроилась на следующих фактах.
1. Всоответствии с пп.39.2.1.2. пп.39.2.1. ст.39 НКУ (в редакции, действовавшей намомент проведения спорных правоотношений), контролируемыми операциями являютсяхозяйственные операции налогоплательщика с контрагентом, которыйзарегистрирован у стране (на территории), включенной в перечень государств,утвержденный КМУ (выше в статье приводились реквизиты всех распоряжений КМУ,которые вводили и корректировали такой перечень). Во время составления такогоперечня КМУ учитывает следующие критерии:
-государства (территории), у которых ставка налога наприбыль предприятий (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже,чем в Украине;
-государствас которыми Украиной не заключены международные договоры с положениями про обменинформацией.
2. Швейцарскиеконтрагенты LOUIS DREYFUS COMMODITIESSUISSE S.A. и Bunge SA. – зарегистрированы в г.Женева в кантоне Женева. Приэтом в Швейцарской Конфедерации установлено три ставки налога на прибыльпредприятий: федеральный, кантональный и муниципальный (коммунальный); ставкиналога на прибыль в каждом кантоне –разные. Так, в соответствии с информацией предоставленной MB GROUP SWITZERLAND AG , сумма налогов на прибыль (в частности кантональныйи муниципальный налог) составляет в кантоне Женева 23,4%. Суду были предоставленысправки от компаний LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A. и Bunge SA., всоответствии с которыми данные компании уплачивали налог на прибыль по ставке24,16 и 23,24 соответственно. Эта ставка значительно превышает размерукраинского налога на прибыль – 18% (т.е. необходимое условие для признанияопераций контролируемыми – «ставка корпоративного налога нерезидента на 5 иболее процентных пунктов выше, чем в Украине» -не выполняется).
Суд,оценив аргументы налогоплательщика, признали их верными. И сделал вывод о том,что вышеуказанные операции ООО «Агропартнер» не могут считатьсяконтролируемыми, и поэтому налогоплательщик не должен был подавать отчет о КО…Иск ООО «Агропартнер» удовлетворен.
Судебныйреестр содержит несколько подобных решений, положительных для налогоплательщика(например, решение Киевского окружного административного суда от14.08.2017г. ,дело № №810/868/17 по иску ООО«Триумф Пак», имевшего взаимоотношения с контрагентом, зарегистрированым вкантоне Цюрих, где также высокие ставки суммарного налога на прибыль).
Ксожалению, есть и противоположные судебные решения. Где (практически ваналогичных обстоятельствах) суды принимали решения в пользу налоговых органов.Например, решение Львовского Апелляционного Административного суда от 04октября 2017г, дело № 876/4876/17,истец – ООО «Галеан ЛТД». Этот налогоплательщик в 2015 году совершил импортную операциюпо приобретению витаминов у компании «DSМ NUTRITIONAL PRODUCTS ЕUROPE LTD»(Швейцарская Конфедерация).
Истец утверждал, что его швейцарскийконтрагент зарегистрирован в кантонеBasel-Stadt, где совокупная ставка налога на прибыль составляет 20 процентов. Всвязи с тем, что ставка налога на прибыль в Украине составляет 18%, необходимое условие (о том, что у швейцарскогоконтрагента должна быть ставка налога как минимум на 5% ниже, чем в Украине) –не выполняется. Решение суда первойинстанции (Ивано-Франковский окружной административный суд, решение от 15 марта2017г по делу № 809/83/17) было вынесено в пользу налогоплательщика.
Однако, для апелляционной инстанции (ЛьвовскийАпелляционный Административный суд) показались более убедительными доводыналоговиков. ГФСУ аргументировала так: поскольку Швейцарская Конфедерациявходила (на дату спорных правоотношений) в перечень государств (территорий),определенных КМУ в соответсвии с пп39.2.1.2. пп.39.2.1. п.39.2 ст. 39 НКУ –данные операции считаются контролируемыми и должен быть подан отчет о КО.
При этом, по мнению суда: «несогласие ООО «ГалеанЛТД» с отдельными положениями действующих на момент возникновения спорныхвзаимоотношений, распоряжений Кабинета Министров Украины не освобождает его отопределенной законом обязанности подачиотчета о контролируемых операциях».
Таких, отрицательных для налогоплательщика,решений судов –несколько (см., например Решение Одесского окружногоадминистративного суда от 25 октября 2017г. по делу №815/3883/17», истец ОДО «Интерхим»). Можно резюмировать,что на сегодняшний день четкая практика в данной категории дел еще толькоформируется.
Повторный штраф – какие перспективы?
А вот по «повторным штрафам»практика, похоже, начинает складываться в пользу налогоплательщика. По крайнеймере по тем отчетам, которые «не сдавались» по итогам 2013-2015гг. Можнопривести в качестве примера следующие решения судов: решение ДнепропетровскогоОАС от 13 июля 2017г. по делу № 804/3939/17, решение Житомирского ААС от 28сентября 2017г. по делу № 806/1277/17, решение Ивано- Ф ранковского ОАС от 27 июня 2017г. поделу № 809/818/17. Все решения вынесеныв пользу налогоплательщиков. Рассмотрим основные аргументы, изложенные в искахналогоплательщиков, с которыми согласились суды. Рассмотрение проведем напримере вышеупомянутого решения Днепропетровского ОАС от 13 июля 2017г. по делу№ 804/3939/17, истец –ООО «О».
Ситуация: ООО «О» было оштрафовано за неподачу отчета оКО за 2015 год. Штраф налогоплательщиком был оплачен осенью 2016г, а сам отчет за 2015 год сдан с большим опозданием - 27 апреля 2017г.Налоговики в мае 2017г. провели внеплановую проверку по вопросу соблюдениятребований налогового законодательства Украины в части неподачи отчета за 2015г.после применения штрафных санкций. Порезультатам проверки выписан НУР, которым начислен штраф в размере 706440 грн (за 116 дней неподачи отчета, а именно с 01.01.2017г по 26.04.2016г). НУР былоспорен налогоплательщиком в суде. Суд признал неправомерным и отменил данный НУР.
Аргументация суда. Суд обратил внимание на то, что НКУ в редакции до 01.01.2017г. непредусматривал ни срока для подачи отчета о КО (при выявлении факта егонеподачи), ни ответственности за неподачу отчета в этом случае.
При этом, в соответствии с частьюпервой статьи 58 Конституции Украины, законы и прочие нормативно-правовые актыне имеют обратного действия во времени,за исключением случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица. Врассматриваемом случае, новые нормы начали действовать с 01.01.2017г, т.е. дляприменения вышеуказанной нормы, состав правонарушения должен был объективновозникнуть только после указанной даты. Но требуемые «30 календарных дней,следующих за последним днем граничного срока оплаты штрафа за неподачу отчета оКО» истекли осенью 2016г– и именно тогда возник составправонарушения.
Суд сослался на РешениеКонституционного Суда от 9 февр ал я 1999г № 1/99-рп, в соответствии с которым: часть первуюстатьи 58 Конституции Украины о действии нормативно-правового акта во времени необходимопонимать так, что оно начинается с момента вступления данного акта в силу ипрекращается с потерей им силы. Т.е. для события/факта –применяется тот закон,во время действия которого настали или имели место эти события/факты. Привозникновении у налогоплательщика субъективной обязанности подать отчет всентябре 2016г – законодатель не ограничивал налогоплательщика периодом, напротяжении которого должен быть подан отчет. Соответственно, и не былаустановлена ответственность за такую неподачу. Поскольку «закон обратногодействия не имеет»,- действие закона распространяется только на отношения,возникшие после вступления его в силу.
В результате Суд пришел к выводу, чтоналогоплательщик сохранил в 2017 году право на подачу отчета о КО за 2015 год,поскольку законодатель прямо не предусмотрел никаких переходных и специальныхнорм для таких правоотношений. Следовательно, и права налогоплательщика,возникшие на основании п39.4 ст.39 НКУ, должны им реализовываться и не могутбыть ограничены или исключены, в т.ч. по решению контролирующего органа и суда.
Право на мирное владение имуществом.
Удовлетворяя исковые требованияналогоплательщика, суд привел еще один интереснейший аргумент. А именно, помнению суда, налоговики нарушили статью 1 Протокола 1 Конвенции о защите правчеловека и основополагающих свобод**, а именно право на мирное владениелицом своим имуществом, что также является неотъемлемым правом на уважение ксвоей собственности.
**сноска. Ратифицирована Законом Украины «О ратификацииКонвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 года, Первого Протоколаи протоколов №2,4,7 и 11 к Конвенции»
В соответствии со статьей 1 Протокола1 каждое лицо имеет право на мирное владение своим имуществом. При этом, несмотря на то, что у государства остается большая свобода относительно решений всфере экономической и социальной политики, - вмешательство государства вгарантированные права не может быть произвольным. На взгляд автора, в сегодняшней Украине правона мирное владение имуществом – является чрезвычайно важным, но малозащищенным. В связи с этим целесообразнодать обширную цитату из рассматриваемого решения суда, чтобы еще разподчеркнуть важность и незыблемость этого основного права – намирное владение имуществом. Обратите внимание на глубину (обширность,непривычность в нашей стране) толкования этого права, данную судом. Взять хотябы мысль о разумной соразмерности между использованными средствами и целью, на которую налоговиками направленамера. Безусловно, наложение повторного штрафа в 700 тысяч с целью добитьсясдачи отчета – вызывает сомнения в «разумной соразмерности». Это логично, этоэлементарно. Но придет ли в голову налоговикам (и не только им) что этоявляется «покушением на ограничениеналогоплательщика в реализации права собственности на свое имущество».
Итак, цитата (читаем, изучаем и нашаг приближаемся к правовому государству и верховенству права):
Мирне володіння означає, що порушення принципу, встановленому у першомуреченні, може мати місце і за відсутності прямого або фізичного втручання управо власності. Так, наприклад, порушення може мати форму позбавленняможливості використати власність, ненадання дозволів, або інших формперешкоджання реалізації права власності, що є наслідком застосуваннязаконодавства або заходів органів державної влади (рішення Європейського суду усправі Wiggins v. Unated Kingdom Appl. 7456/76 (1976).
Судом не була встановлена розумна соразмірність між використаними засобамита тією метою, на яку податковим органом була направлена міра, що є замахом наобмеження позивача у реалізації права власності на своє майно.
Належить зазначити також порушення суб'єктом владних повноважень принципузахисту обґрунтованих сподівань (reasonable expectations), який тіснопов'язаний із принципом юридичної визначеності (legal certainty) і єневід'ємним елементом принципу правової держави та верховенства права.
Сприяття верховенства права як конституційного принципу вимагає того, абибудь-яка особа, перед тим, як вдатися до певних дій, мала змогу знатизаздалегідь, які правові наслідки настануть.
Сутність принципу правової визначеності Європейський суд визначив якзабезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, щорегулюються, цей принцип не дозволяє державі посилатись на відсутність певногоправового акту, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян,закріплених у конституційних та інших актах.
Як відзначав Європейський суд принцип правової визначеності означає, щозацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов'язання, взятідержавою, навіть якщо такі зобов'язання містяться в законодавчому акті, якійзагалом не має автоматичної прямої дії.
Така дія названого принципу пов'язана із іншим принципом відповідальностідержави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушеннязобов'язань для запобігання такої відповідальності.
В конце статьи –подведем итоги идадим краткое резюме по изученной судебной практике:
1. Поискам о (первичном) штрафе за неподачу отчета о КО – налогоплательщики, обычно,проигрывают.
2. Поискам о (повторном) штрафе за неподачу отчета о КО (касается отчетов за 2013-2015гг.)–проигрывают, в основном, налоговые органы.
3. По«Швейцарским» делам – практика находится в процессе формирования. Вероятностьвыигрыша - 50/50.