В даній аналітичнійстатті хотілося б розглянути матеріали чергового типового податкового спору.Наразі жертвами фіскального креативу стали наші безпосередні колеги –нотаріуси. Чи то мораторій на перевірки звільнив деякий обсяг часу у ревізорів,чи то чийсь податковий геній привидів нове джерело збільшення показників тапланів, але наслідком стали регулярні позапланові перевірки діяльності нотаріусівпредставниками Державної фіскальної служби України.
Відразу зверну увагушановного читача на той факт, що розбираючи обставини конкретного актуперевірки, мову можливо вести про ряд аналогічних ситуацій, які наразіспостерігаються на практиці. Практикуючі в податковому праві юристи добрезнайомі з одним з фундаментальнихпринципів складання актів податкових перевірок, що коротко можна описати як « ctrl - c + ctrl - v ».
Отже, податковим органом було проведено документальну позапланову невиїзнуперевірку діяльності платника податків, який проводить незалежну професійнудіяльність (нотаріус).
За результатамиперевірки встановлено порушення абз. 1 п. 2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, п.2 ст.9Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язковедержавне соціальне страхування» (далі – Закон №2464-VI), в результаті чого було встановлено заниження єдиногосоціального внеску.
До такого висновкуподатковий орган дійшов у зв’язку із наступним.
До перевірки платникомподатку було надано декларації про доходи та майновий стан за певний період такниги обліку доходів і витрат. В результаті проведеної перевірки суми доходу(прибутку) отриманого від діяльності, що підлягає обкладення податком незбільшили, а визнали що вони задекларовані вірно. Таким чином, сума доходу,вказана в декларації про доходи та майновий стан співпадала із сумою доходу,зазначеного в книзі обліку доходів і витрат за відповідний період.
Однак податковий орган,не зважаючи на це встановив «… перекручуванняданих в звітності по ЄСВ (на підставі даних книги обліку доходів та витрат, девідображено суми чистого доходу в розрізі місяців…)».
Так, нотаріусом (самозайнятоюособою) було подано звіти по єдиному соціальному внеску за відповідні періодина підставі річної декларації про майновий стан і доходи, тобто кінцева сумадоходу, яка була вказана у звіті по ЄСВ співпадала із сумою доходу, вказаною урічній декларації про майновий стан і доходи. У звіті по єдиному соціальномувнеску графа «Сума чистого доходу (прибутку), заявлена в податковій деклараціїфізичної особи -підприємця» була заповнена нотаріусом (самозайнятою особою) врозрізі місяців на свій власний розсуд. Такимчином нотаріус має можливість маніпулювати місячними показниками для визначенняприйнятного розміру відрахувань.
У графі 2 таблиці 3Додатка №5 (звіт по ЄСВ) Сума доходу, заявлена в податковій деклараціївідображаються в розрізі місяців суми доходу (прибутку), отриманого відвідповідної діяльності та задекларованого до органу податкової служби зарезультатами звітного року.
У графі 3 таблиці 3додатка №5 (звіт по ЄСВ) зазначені особи самостійно визначають суму доходу урозрізі кожного місяця відповідного звітного року. Єдиною вимогою при цьомувиступає відповідність річній податковій декларації.
Однак, податковий орган вважає, щосуми у звіті по єдиному соціальному внеску повинні вказуватися у відповідностідо сум, які зазначені в Книзі обліку доходів та витрат в розрізі – за коженкалендарний місяць.
Перевіримо позицію фіскалів через призму норм чинного законодавства.
Відповідно до пункту 5частини 1 статті 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є, зокрема, особи,які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну,артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичнупрактику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, якіпровадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність таотримують дохід від цієї діяльності.
Згідно із абз. 1 п. 2 ч.1 ст. 7 Закону №2464-VI для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичнихосіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частинипершої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їхдіяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внескуне може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якомуотримано дохід (прибуток).
У відповідності до п.11ст.8 Закону №2464-VI Єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється урозмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Відповідно до частини 2статті 9 Закону № 2464 обчислення єдиного внеску здійснюється на підставібухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування(обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), наякі відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Відповідно до п.4 ч.8ст.9 Закону № 2464 Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першоїстатті 4 цього Закону, зобов’язані сплачувати єдиний внесок, нарахований закалендарний рік, до 1 травня наступного року.
З аналізу вищенаведенихнорм законодавства вбачається, що сумадоходу, з якої розраховується єдиний внесок має відповідати чистому доходу,заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яказабезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатамикалендарного року.
На підставі статті 6 Закону № 2464-VI було видано наказ Міністерства доходів тазборів від 09.09.2013 року № 454 «Про затвердження Порядку формування таподання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску назагальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Пунктом 3.4зазначеного наказу передбачено: «Фізичні особи, якізабезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійноюдіяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньоюабо викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, у тому числіадвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську)діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієїдіяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чипідприємцями, самі за себе формують та подають до органів доходів і зборів звітодин раз на рік до 1 травня року, наступного за звітним періодом. Звітнимперіодом для них є календарний рік. Звіт подається за формою згідно з таблицею3 додатка 5 до Порядку № 454».
Аналогічне положенняміститься в Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сумнарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальнестрахування, затвердженому постановоюправління Пенсійного фонду України від 08.10.2010 № 22-2, яка зареєстрована вМіністерстві юстиції України 01.11.2011 за №1014/18309, яка діяла до 03.12.2013року.
З огляду навищезазначені норми, сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок в графі"усього" таблиці 3 додатка 5 до Порядку № 454 має відповідати чистомудоходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яказабезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатамикалендарного року. Цей висновок підтверджується також наказом Міністерствадоходів та зборів від 09.09.2013 № 455 «Про затвердження Інструкції про порядокнарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальнестрахування», в якому зазначено: платники, визначені підпунктом 4 пункту 2.1розділу II Інструкції (фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно)сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 01 травнянаступного року на підставі даних річної податкової декларації.
Таким чином, жоден із зазначених нормативних актів не вимагає відсамозайнятої особи - приватного нотаріуса проводити обчислення суми чистогодоходу в розрізі місяців за податковий період - календарний рік, не посилаєтьсяпри проведенні розрахунку єдиного внеску на Книгу обліку доходів та витрат,єдиною вимогою виступає відповідність річній податковій декларації.
Також зазначаємо, щоЗаконом України від 04.07.2013 року № 406-VІІ було внесено зміни до Закону №2464, відповідно до яких центральний орган виконавчої влади, що забезпечуєформування та реалізує державну податкову і митну політику, надає роз'яснення зпитань застосування законодавства, про збір та ведення обліку єдиного внеску, аПенсійний фонд відповідно до покладених на нього завдань взаємодіє вустановленому законодавством порядку з центральним органом виконавчої влади.
На виконання зазначеноїнорми Закону № 2464 Міністерством доходів та зборів України та Пенсійним фондомУкраїни було видано спільний лист від 27.12.2013 р. №21052/5/99-99-17-03-01-16;№ 36398/05.10, згідно з яким Міністерство доходів і зборів України та Пенсійнийфонд України повідомляють, що консультації з питань ведення Реєстру застрахованихосіб Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціальногострахування, включаючи питання заповнення таблиць 5-9 Додатка 4, всіх таблицьДодатка 5, Додатка 6 та Додатка 7 звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску назагальнообов'язкові державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборівУкраїни від 09.09.2013 № 454 «Про затвердження Порядку формування та поданнястрахувальникам звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску назагальнообов'язкове державне соціальне страхування», зареєстрованим вМіністерстві юстиції України 20.09.2013 за № 1628/2416, надають органиПенсійного фонду України.
Відповідно допункту 178.4 статті 178 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час періоду, що перевірявся), фізичні особи, якіпровадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію зарезультатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбаченідля платників податку на доходи фізичних осіб.
Пунктом 178.6 статті 178 Податкового кодексуУкраїни (в редакції чинній на часперіоду, що перевірявся) фізичні особи, які провадять незалежну професійнудіяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності.Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органомвиконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову імитну політику.
Так, контролюючиморганом при проведенні перевірки встановлено, що платником податків заниженасума доходу, на який нараховується єдиний внесок та відповідно занижена самасума єдиного внеску.
Зазначаємо, що в силузмісту Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язковедержавне соціальне страхування» єдинийсоціальний внесок не відноситься до податків, оскільки Податковим кодексом України передбачений виключний перелік податків тазборів. Відповідно до положень Закону№2464 єдиний внесок - цеконсолідований страховий внесок, сплата якого є обов'язковою з метоюзабезпечення захисту, у випадках передбачених законодавством, правзастрахованих осіб на отримання страхових виплат за діючими видамизагальнообов'язкового державного соціального страхування. Тобто, основнимзавданням подачі звітів про сплату єдиного внеску є підтвердження страхового стажута його безперервності, де страховий стаж це період (строк), протягом якогоособа підлягала державному соціальному страхуванню, якою або за яку сплачувавсязбір на обов'язкове державне пенсійне страхування.
Такі висновкиузгоджуються з позицією Київського апеляційного адміністративного суду,викладені в ухвалах від 29 січня 2015 року у справі № 825/3909/14 (у відкриттікасаційного провадження відмовлено Ухвалою Вищого адміністративного судуУкраїни від 17.02.2015 р. №К/800/6245/15), від 27 липня 215 року у справі №826/5290/15 (у відкритті касаційного провадження відмовлено Ухвалою Вищогоадміністративного суду України від 13.08.2015 р. №К/800/36987/15).
Отже, платником податків(приватним нотаріусом) правильно, з дотриманням всіх вимог чинного законодавства,сформовано зобов'язання зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язковедержавне соціальне страхування. Дані Книги обліку доходів і витратвикористовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації зазвітний податковий період, однак нотаріус не має чітко слідувати перенесеннюсум в розрізі місяців. Так, таким чином є можливість дещо маніпулювати числамита з урахуванням максимальної межі розміру єдиного соціального внескуоптимізувати витрати на сплату, однак такі дії знаходяться в межах норм діючогозаконодавства.
Овсяннікова Ксенія,юрист ЮФ «Діспекто Лігал»
Пономаренко Валерій,керуючий партнер ЮФ «Діспекто Лігал»