ОПЛАТА РОЯЛТИ ЗА РУБЕЖ: ЕСТЬ ЛИ У НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПРАВО ВЫБОРАСТРАНЫ УПЛАТЫ НАЛОГА? Часть 1
Вопрос права выбора страны уплаты налога с пассивных доходов, включаяроялти, уже давно волнует налогоплательщиков. Наилучшее подтверждение этому – многочисленныесудебные дела. Противоречивые решения судов только подливают масла в огонь.Попробуем разобраться с нормативной базой, позицией налоговых органов,международным подходом к этому вопросу и последними судебными тенденциями.
Юридическая подоплека
Подпункт 141.4.2 Налогового кодекса Украины (далее - НКУ) определяет,что резидент или постоянное представительство нерезидента, которые осуществляютв пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянногопредставительства нерезидента на территории Украины) любую выплату дохода систочником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом отпроведения хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента,которые ведутся в национальной валюте), удерживают налог с таких доходов,указанных в подпункте 141.4.1 этого пункта, по ставке в размере 15% (кромедоходов, указанных в подпунктах 141.4.3-141.4.6 этого пункта) их суммы и за ихсчет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное непредусмотрено положениями международных договоров Украины со странамирезиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, которые вступили всилу. В подпункте 141.4.1 НКУ среди других видов доходов указаны и роялти. Всвою очередь, согласно подпункту 103.1 НКУ применение правил международногодоговора Украины осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов систочником их происхождения из Украины, уменьшения ставки налога или возвратаразницы между уплаченной суммой дохода и суммой, которую нерезиденту необходимоуплатить согласно международному договору Украины.
Напомню, что основанием для применения льгот по международнымдоговорам об избежании двойного налогообложения является справка о резидентствелица-получателя платежа (пп.103.2, 103.4, 103.5 НКУ). Еще одним основаниемявляется статус бенефициарного (фактического) получателя (собственника) дохода(пп. 103.2, 103.3 НКУ). В текстах международных договоров могут содержатьсядополнительные основания для применения льгот. К примеру, в тексте Конвенциимежду Правительством Украины и Правительством Соединенного КоролевстваВеликобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращенииналоговых уклонений относительно налогов на доходы и на прирост стоимостиимущества указано, что резидент, получающий роялти, должен подлежатьналогообложению в отношении роялти в своей стране (ч.1 ст.12 Конвенции).
Суть проблемы
Каковы же конструкции норм международных договоров, касающихсяналогообложения роялти, и что вызывает недоумение и споры налогоплательщиков?
Дело в том, что большая часть договоров об избежании двойногоналогообложения, заключенных Украиной с другими странами, содержит части 1 и 2статьи 12 (Роялти) (иногда встречается иная нумерация статей). При этом часть 1предусматривает возможность уплаты налога с роялти в стране получения дохода, ачасть 2 – в стране у источника роялти с ограничением суммы взимаемого налога(чаще всего 5 или 10%). Примером такой конструкции может служить статья 12 Конвенциимежду Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики обизбежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклоненийотносительно налогов на доход и на имущество:
1. Роялти, которые возникают в одном ДоговорномГосударстве и выплачиваются резиденту другого Договорного Государства, могутоблагаться налогом только в этом другом Государстве.
2. Однако эти роялти могут также облагаться налогомв этом Договорном Государстве, в котором они возникают, и в соответствии сзаконодательством этого Государства, но если получатель является фактическимсобственником роялти, то налог, который определяется таким образом, не можетпревышать 10 процентов общей суммы роялти.
Проблема заключается в том, что многие плательщики налоговвоспринимают такую конструкцию, как дающую им право выбора, в какой странеуплачивать налог с платежей роялти. На практике часто в текст лицензионногодоговора с нерезидентом вносится норма о том, что стороны договорилисьприменять ч.1 ст.12 соответствующего международного договора и обязанностьуплаты налога с роялти берет на себя лицензиар – получатель роялти.
Мнение налоговых органов
В свою очередь, налоговые органы на этот счет имеют противоположнуюточку зрения, которую они многократно высказывали в своих письмах. Так,согласно Рекомендаций Государственной налоговой службы Украины относительноприменения положений конвенций (соглашений) об изежании двойногоналогообложения (Письмо от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017) «положения пунктов 1 и 2 настоящейстатьи (речь идет о статье 12) не могут трактоваться как предоставляющиеплательщику налога право выбора, в каком именно из двух договорных государствбудет осуществляться налогообложение полученного дохода. В соответствии сположениями пунктов 1 и 2 настоящей статьи обе страны — и страна, являющаясяисточником дохода, и страна, резидентом которой является лицо, получающеероялти, — имеют право облагать налогом такой вид дохода. В соответствии сположениями пункта 2 страна, в которой возникают роялти, имеет право наналогообложение этих роялти, но это право ограничивается установленной всоответствующей Конвенции ставкой налогообложения. При этом в соответствии сположениями пункта 1 страна-резиденция лица, получающего роялти, также имеетправо на налогообложение таких роялти по ставкам своего внутреннегозаконодательства, но с учетом налога, уплаченного в стране, являющейсяисточником дохода (статья 23 «Устранение двойного налогообложения»).
Международный подход
Каково же мнение на этот счет профильных международных организаций? Ответна этот вопрос можно найти в пп.6-7 части A«Объем статей» раздела I«ПредварительныеЗамечания» Комментариев к статьям 23-А и 23-В Модельной конвенции Организацииэкономического сотрудничества и развития в отношении налогов на доходы икапитал. В пункте 6 речь идет о том, что в ряде случаев одному из ДоговорныхГосударств дается эксклюзивное право на сбор налогов, и тогда соответствующаянорма устанавливает, что доход подлежитналогообложениютолько вДоговорном Государстве («shallbetaxableonlyinaContractingState»). К слову, примеромтакой конструкции может служить ч.1 статьи 12 Конвенции между ПравительствомУкраины и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и СевернойИрландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговыхуклонений относительно налогов на доходы и на прирост стоимости имущества. Апункт 7 Комментариев разъясняет, что в других случаях распределение прав наналоги не эксклюзивно, и соответствующая статья тогда определяет, что доход может облагаться налогом в ДоговорномГосударстве («maybetaxedinaContractingState»),резидентом которой налогоплательщик не является. В таком случае Государстворезиденции должно предоставить механизм для избежания двойного налогообложения.Части 1 и 2 Статьи 23А и часть 1 Статьи23В предназначены для того, чтобы предоставить необходимый механизм.
Как видим из этого пояснения, словосочетания «подлежатналогообложению» («shallbetaxable»)и «могут облагаться налогом» («maybetaxed») относятся к договоренностям иполномочиям Договорных Государств по взиманию налогов, а вовсе не к правамналогоплательщиков.
А что думают на эту тему суды – разберем через несколько дней в моемследующем материале.
Продолжениеследует…
Перепечатка, полное или частичное копирование текста статьи, перевод, размещение статьи или ее переводов на других сайтах и иных интернет-ресурсах, любое другое ее использование без письменного разрешения автора строго запрещены! Нарушение запрета влечет за собой ответственность согласно Закону Украины «Об авторском праве и смежных правах»