Многие украинскиекомпании используют иностранную интеллектуальную собственность: программноеобеспечение, торговые марки, технологии, защищенные патентами и т.п. При этомпо лицензионным договорам в пользу нерезидентов уплачиваются «роялти» -платежи, имеющие специальный налоговый режим, в ряде случаев льготный посравнению с другими платежами за услуги.
Не секрет,что во всем мире выплаты роялти в удобные юрисдикции являются одним из частоиспользуемых методов оптимизации налогообложения, в том числе для транснациональныхкомпаний. Поэтому налоговые органы многих стран внедряют механизмы,препятствующие такой оптимизации. В Украине такие ограничения были введеныНалоговым кодексом еще в 2011 году, однако с 1 января 2015 года этот режимнесколько поменялся. Рассмотрим, в чем же суть этих изменений.
ТЕПЕРЬОГРАНИЧЕНИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ КАСАЮТСЯ НЕ ВСЕХ!
«Везунчиками»стали предприятия с годовым доходом не более 20 млн. гривен – они относятроялти нерезидентам на расходы в полном объеме и не применяют финансовые разницы(п.134.1.1 НКУ). Если у компании годовой доход более 20 млн. гривен - товозможность не применять финансовые разницы по роялти теперь тоже есть. Дляэтого нужно обосновать соответствие суммы роялти уровню обычных цен по правиламтрансфертного ценообразования: если операция контролируемая – то с обоснованиемв отчете о контролируемых операциях, если не контролируемая – то без подачиотчета, но с составлением соответствующей документации (последние абзацыпп.140.5.5-140.5.7 НКУ). Поэтому в этом году очень актуальным вопросом длябольшинства компаний, выплачивающих роялти нерезидентам, станет обоснованиесумм роялти по правилам трансфертного ценообразования, даже если операции свыплатой роялти не подпадают под контролируемые.
ПОМЕНЯЛОСЬ4% ОГРАНИЧЕНИЕ
Если раньшеможно было относить на расходы роялти нерезидентам в размере не более 4% доходаот реализации продукции за прошлый год, то теперь к этим 4% добавились доходыот роялти. В случае, если роялти нерезидентам в целом за год выше указаннойсуммы, сумма такого превышения будет добавляться к финансовому результатукомпании в виде налоговой разницы – то есть, по сути, превышение платится засчет прибыли (пп.140.5.5-140.5.6 НКУ).
Изменился исписок исключений из этого ограничения (пп.140.5.5-140.5.6 НКУ). Исключениемостались субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность в сферетелевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины "О телевидениии радиовещании", – они, как и ранее, в полном объеме относят роялтинерезидентам на затраты и не применяют разницы. А вот если компания платитроялти в пользу постоянного представительства нерезидента – то теперь к такомуплатежу будет применяться ограничение «4%+доход от роялти». Также оно началоприменяться к платежам за предоставление права на пользование авторским,смежным правом на кинематографичные фильмы иностранного производства,музыкальные и литературные произведения (к которым иногда относили ипрограммное обеспечение).
Последнееизменение существенно повлияет на работу «творческих» индустрий – таких, какаудиовизуальная и музыкальная дистрибуция, издательский бизнес. Для них выплатароялти зачастую составляет львиную долю затрат, которые теперь должны в большейчасти платиться за счет прибыли. Соответственно, налоговая нагрузка на«творческие» отрасли по сравнению с другими отраслями возрастет.
Можно было быподумать, что для выравнивания этой ситуации законодатель и расширил базу дляотнесения роялти на затраты, добавив к 4% доходы от роялти. Действительно, это повлияетна работу некоторых сфер – таких, к примеру, как кинодистрибуция. Кинодистрибуторызаключают лицензионные договоры с правообладателями (зачастую нерезидентами) исублицензионные договоры с кинотеатрами. Соответственно, у них естьроялти-доходы и роялти-расходы. Это значит, что они в большинстве случаевсмогут относить роялти нерезидентам на расходы и не применять разницы(используя базу для отнесения на расходы 4%+доходы от роялти). Однако можно ли применить такую же модель, кпримеру, для книжных издательств? Издательства платят роялти на основаниилицензионных договоров на право воспроизведения и распространения литературныхпроизведений. Доходы же получают не в виде роялти, а в виде доходов от продажитоваров – книг. Можно ли считать такие доходы «доходами от роялти» в контекстеп.140.5.5 НКУ? С одной стороны, чисто логически такие доходы получены благодаряуплате роялти. С другой стороны, сами такие доходы роялти не являются.Представляется сомнительным, чтобы налоговые органы придерживались первой точкизрения. Соответственно, издательства смогут относить на затраты роялтинерезидентам не в полном объеме.
ВКАКИХ СЛУЧАЯХ РОЯЛТИ НЕРЕЗИДЕНТАМ ПЛАТЯТСЯ ПОЛНОСТЬЮ ЗА СЧЕТ ПРИБЫЛИ?
Как и до 1января 2015г., за счет прибыли платятся роялти:
-нерезиденту, который не является бенефициарным получателем роялти, заисключением случаев, когда бенефициар предоставил право получать роялти другимлицам;
- нерезидентуза объекты, права интеллектуальной собственности на которые впервые возникли урезидента Украины;
-нерезиденту, который не подлежит налогообложению в отношении роялти вгосударстве, резидентом которого он является.
При этом еслидо 1 января 2015г. в этот список также включались платежи в пользу оффшорныхкомпаний, то теперь этот пункт заменен на платежи в пользу нерезидентов,зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в подпункте39.2.1.2 НКУ (п. 140.5.7 НКУ). Переченьтаких государств утверждается Кабинетом министров Украины. В настоящий момент он закреплен Распоряжением КМУ от 25декабря 2013 г. № 1042-р. «Об утверждении перечня государств(территорий), в которых ставки налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 иболее процентных пунктов ниже, чем в Украине». Этот перечень шире, чем переченьоффшорных стран, и включает такие государства, как Кипр, Швейцарскаяконфедерация, Ирландия, Болгария, Албания, Португалия, Мальта, Объединенныеарабские эмираты, Грузия, Сингапур и другие. Соответственно, платежи роялти вэти страны будут подвергаться дополнительной налоговой нагрузке.
Как известно,в течение многих лет значительная часть роялти выплачивалась из Украины впользу резидентов Кипра. Постепенно Кипр становится для этих целей все менеепривлекательной юрисдикцией: с заключением новой Конвенции об избежаниидвойного налогообложения роялти стали облагаться налогом на репатриацию натерритории Украины (5% и 10%); теперь же платежи резидентам Кипра, по сути, неотносятся на расходы. Выгодным остается платить на Кипр предприятиям с годовымдоходом менее 20 млн. гривен, а также по контролируемым операциям, по которымделается трансфертная документация и отчетность (общий годовой доходпредприятия более 20 млн. гривен и сумма операции более 1 млн. гривен либоболее 3% годового дохода). В таких случаях роялти в пользу резидентов Кипрабудут относиться на расходы без применения разниц.
В целом же измененияв НКУ в части налоговых ограничений для выплат роялти нерезидентам носятхарактер некоторого ужесточения. В то же время, из под действия таких нормвыведены предприятия с небольшим оборотом. Кроме того, всем компаниямпредоставлена возможность не применять налоговые ограничения/разницы вотношении роялти, при условии подтверждения соответствия сумм роялти уровнюобычных цен по правилам трансфертного ценообразования.
Виктория Остапчук, управляющийпартнер Патентно-юридического
агентства «Синергия», адвокат, патентныйповеренный Украины