Трансфертне ціноутворення: перші питання податкової до ІТ-галузі

Серед всіх видів податкових перевірок чи не найскладнішою за тривалістю (до 30 місяців!) та сумами потенційних донарахувань податків є документальні позапланові виїзні перевірки із питань дотримання принципу «витягнутої руки» (дотримання правил трансфертного ціноутворення (далі – «ТЦ»)).

Із моменту набрання чинності правилам ТЦ , тобто з 1 вересня 2013 року, Державна податкова служба заявляє, що не досягнула ще позначки 100 розпочатих перевірок із ТЦ. Даних по тому, скільки точно ІТ-компаній потрапили в перевірки по ТЦ за період 2013-2020 рр. ще немає.

Проте аналіз іншого ресурсу – Єдиного державного реєстру судових рішень, підтверджує, що була перевірена як мінімум одна компанія і її операції із пов’язаною особою за період 2013-2015 рр. Мова йде про адміністративну справу, розглянуту в суді першої інстанції (№804/1483/18). Апеляційного розгляду у справі не було через банальну причину – податковий орган не зміг вчасно оплатити судовий збір за апеляційну скаргу. Рішення першої інстанції набрало законної сили.

Висновки суду будуть цікавими для інших ІТ-компаній.

Які ризики перевірок із ТЦ в ІТ-секторі?

Оскільки українські ІТ-компанії, як правило, є «продуктовими», тобто розробляють технологічне рішення або технологічний продукт для нерезидентів, вони генерують, як правило, високу долю додаткової вартості. А висока рентабельність – це якраз те, що податковий орган шукає під час перевірок з ТЦ цих компаній, аналізуючи, чи немає фактів штучного виведення прибутку в інші країни. І якщо така обставина виявлена, то акт перевірки і податкові повідомлення-рішення мають на меті «повернути точку прибутку в Україну». Такі ж підходи по пошуку «додаткового доходу» стосуються і «аутсорсних» ІТ-компаній, на жаль.

ТЦ в ІТ: перші апробації донарахувань

Податковий спір, який пропонуємо розглянути, стосується оскарження показника чистої рентабельності витрат за 2014 рік.

Українська компанія надавала послуги з розробки та удосконалення модулів програмного забезпечення та супроводження і технічної підтримки нерезиденту – пов’язаній особі. Оскільки операції були контрольованими (досягнуто відповідних вартісних показників), платник податків подав відповідний звіт за 2014 рік і отримав запит на інформацію.

На підприємстві була призначена перевірка з ТЦ, за результатами якої контролюючий орган дійшов висновку про відхилення ціни застосованої позивачем в контрольованих операціях за 2014 рік від рівня звичайної ціни, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону чистої рентабельності витрат, внаслідок чого було занижено обсяги доходів для цілей податку на прибуток на суму біля 6,5 млн. грн.

Такий підхід обґрунтовувався декількома методологічними, на думку податкового органу, помилками компанії.

По-перше, під час визначення ринкового діапазону рентабельності компанія використала інформацію за декілька попередніх податкових періодів (років), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованої операції. Додатково, компанія не використала під час визначення ринкового діапазону рентабельності інформацію безпосердньо за 2014 фінансовий рік та ще й не оновила документацію з ТЦ за 2014 рік після отримання запитів податкової на надання документації вже у 2016 році.

Суд не погодився із таким підходом, вказавши, зокрема, що платник правомірно використовував інформацію за три роки, що передують звітному, оскільки це право вибору одного року чи декількох періодів прямо закріплене в пп. 39.3.2.9 ст.39 ПК України та узгоджується із п. 3.78 Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (далі - Настанови ОЕСР).

До того ж, на думку суду, у компанії був відсутній обов’язок проводити коригування цін у контрольованих операціях після подання документації з ТЦ на запит податкового органу. Такий висновок ґрунтується також і на вимогах пп. 39.5.4.1 ст. 39 ПК України, відповідно до якого, у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій цін товарів (робіт, послуг), що не відповідають звичайним цінам, платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань. Приписи вказаної норми, на думку суду, визначають право, а не обов’язок платника податків щодо коригування ціни контрольованої операції на підставі інформації, що наявна на момент отримання запиту від контролюючого органу про надання документації з ТЦ.

По-друге, під час визначення ринкового діапазону рентабельності компанією використано значення показників рентабельності по підприємствах, по яких наявні ризики здійснення операцій з особами, які є пов’язаними та які здійснюють незіставні операції. Фактично, під сумнів була поставлена вибірка, сформована компанією для порівняльного дослідження. При цьому контролюючий орган запропонував  в акті перевірки свою вибірку, і змінив суттєво розрахунок діапазону рентабельності.

Суд вказав щодо цього аргументу, що податковий орган не надав належних та допустимих доказів, які б спростовували зіставність тих компаній, які компанія відібрала у вибірку для цілей порівняльного дослідження. Додатково звернув увагу, що метою порівняльного дослідження для цілей застосування методу чистого прибутку в розрізі ТЦ, є не пошук ідентичних компаній, яких на практиці не існує, а компаній, що максимально зіставні відповідно до функцій, ризиків та активів характерних для їх діяльності, з особливостями діяльності в контрольованих операціях.

Суд підтримав позицію компанії у цьому спорі і вказав на недостовірну доказову базу і на факт непідтвердження аргументів контролюючого органу.

Ще декілька цікавих висновків із судового рішення

Складно передбачити всі можливі  спірні моменти щодо операцій в розрізі ТЦ для ІТ-компаній, і проаналізоване рішення – це лише вершина айсбергу. Тобто, вищенаведені висновки проливають світло лише на частину проблемних питань.

Серед позитивних підходів у цьому рішення ще можна назвати декілька: суд використовує посилання на Настанови ОЕСР і вказує, вони є узагальненням найкращих сучасних практик застосування принципу «витягнутої руки» для оцінки трансфертного ціноутворення під час здійснення підприємствами контрольованих операцій, вони можуть використовуватися платниками податків та контролюючими органами як рекомендаційно-методологічні матеріали під час практичного застосування ст. 39 ПК України (лист ДФС України від 15.08.2017 р. № 1615/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Застосування Настанов ОЕСР надалі дає надію, що неврегулювані в ПК України моменти з питань ТЦ будуть аналізуватися судом з точки зору філософії Настанов.

Ще цікавим моментом є те, що суд вказує на принцип недискримінації платників податків. І нагадує про те, що  обов’язок доказування у адміністративних спорах покладається саме на податковий орган: «суб'єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б доводи позивача, а відтак, не довів правомірності свого рішення, а тому заявлені позивачем вимоги є такими, що підлягають задоволенню». 

Висновки для ІТ-компаній

З урахуванням проаналізованого судового рішення та підходу податкового органу за результатами проведеної перевірки можна визначитися із шорт-лістом, на що доцільно звернути увагу вже зараз в питаннях ТЦ регулювання.

Насамперед, визначитися із методологією ТЦ із фактичними правовідносинами між пов’язаними особами в межах групи, проаналізувати чи документація, розроблена для української компанії відповідає підходам і методології майстер-файлу групи. Не зайве напрацювати політику ТЦ.

Проте, доки немає усталеної судової практики із цієї категорії спорів, визначити всі болючі точки неможливо. Є надія, що у випадку реформування податкового органу в аналітичний контролюючий орган, перевірок стане менше. Але ті, що будуть, очевидно, стануть серйознішим викликом. А до нього варто готуватися вже зараз.