Щодо правовихнаслідків для платника податків у разі не допуску посадових осіб контролюючогооргану до проведення фактичної перевірки .
1. Аналіз правовихнорм (визначення понять та види відповідальності)
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється замісцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташуваннягосподарських або інших об'єктів права власності такого платника.
Статтею 80 Податкового кодексу України встановлено, щофактична перевірка проводиться за наявності хоча б, однієї із підставпередбачених у даній статті, зокрема письмового звернення покупця (споживача),про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахунковихоперацій, касових операцій, патентування або ліцензування.(80.2.3.ПКУ). Тобто,змістом даної норми чітко передбачено, що така заява (звернення) покупцяповинна стосуватися виключно порядку проведення розрахункових операцій, касовихоперацій, патентування або ліцензування.
Відповідно до пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексуУкраїни у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осібплатника податків (його представників або осіб, які фактично проводятьрозрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб органу державноїподаткової служби до проведення перевірки складається акт, який засвідчує фактвідмови.
Пунктом 94.1 статті 94 Податкового кодексу України,закріплено, що адміністративний арешт майна платника податків є винятковимспособом забезпечення виконання платником податків його обов'язків, визначенихзаконом.
Згідно з підпунктом 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу Україниарешт майна суб'єкта господарювання може бути застосовано, якщо з'ясується, щоплатник податків відмовляється від проведення документальної перевірки занаявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіборгану державної податкової служби.
Таким чином,застосування статті 94 Податкового кодексу України можливо коли платник податків відмовляєтьсявід проведення тільки!!! та саме документальної перевірки.
Отже, ПК Україничітко розмежовані зазначені види перевірок, так як вони мають різну правову природу, та визначено чіткий перелік підставдля застосування адміністративного арешту майна платника податків, до якого невіднесено таку підставу, як відмова платника податків від проведення фактичноїперевірки або від допуску посадових осіб органу державної податкової служби доїї проведення.
Надавши правовий аналіз вищевикладеним нормам чинногоподаткового законодавства можна дійти висновку, що відмова платника податківвід допуску посадових осіб контролюючого органу для проведення фактичноїперевірки не може бути підставою для застосування адміністративного арештумайна такого платника податків, оскільки чинним законодавством не передбаченоможливість застосування адміністративного арешту майна в разі такої відмови.
2. Щодо позиції суддів при розгляді справ аналогічноїкатегорії.
Однак, аналізуючи судову практику з даного питання, слідзазначити про далеко неоднозначну позицію суддів в трактуванні даних норм. Так, у більшості проаналізованих рішеньадміністративних судів (близько 90 %), суди задовольняють подання контролюючихорганів про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майнаплатника податків, у зв’язку із не допуском посадових осіб податкового органудо проведення фактичної перевірки.
Чи то з упереджених мотивів, чи то в силу «фіскальноїполітики» держави в цілому, аргументація суддів часто зводиться до невірногорозуміння (трактування) правової норми закріпленої підпунктом 94.2.3 пункту94.2 статті 94 Податкового кодексу України.
Так Київський апеляційний адміністративний суд у своїйпостанові від 15 жовтня 2013 року у справі № 2а/2370/4023/12 зазначає, що виходячи із визначень документальної та фактичноїперевірки, можна дійти висновку, щофактична перевірка є підвидом документальної, проте вона охоплює більш меншвузьке коло питань, які підлягають перевірці. Виходячи з зазначеного, судзадовольнив подання податкового органу про обґрунтованість накладення арешту всилу вимог пп. 94.2.3 п. 94.2 ст. 94 Податкового кодексу України.
Якщо ж говорити про адміністративні суди першоїінстанції, то ті взагалі у ряді своїх рішень, навіть не намагаються «розписати»нібито законне застосування арешту. Натомість в обґрунтування власної позиціїзазначають: Згідно пп. 94.2.4 п. 94.2 ст.94 Податкового кодексу України, арешт майна може бути застосовано, якщоз'ясовується що платник податків відмовляється від проведення документальноїперевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допускупосадових осіб органу державної податкової служби. (Постанова ОАС м. Києвау справі 2а-8555/11/2670, Постанова ОАС м. Києва у справі 826/20469/13-а)
Цікавого висновку доходить і ВАСУ у своїй постанові від21 листопада 2013 р. у справі № К/800/31162/13 при цьому скасовуючи рішеннясуддів попередніх інстанцій. Так,закріплені в підпунктах 16.1.13, 16.1.19 пункту 16.1 статті 16, підпункті20.1.11 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України компетенція контролюючихорганів та обов'язок платників податків є необхідними умовами для забезпеченнявиконання приписів частини 1 статті 67 Конституції України, згідно з якою кожензобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановленихзаконом. Згідно з положеннями пункту 94.1 статті 94 Податкового кодексу Україниадміністративний арешт майна платника податків (далі - арешт майна) євинятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов'язків,визначених законом.
Підпунктом 94.2.3пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу України визначено, що арешт майнаможе бути застосовано якщо платник податків відмовляється від проведеннядокументальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення абовід допуску посадових осіб органу державної податкової служби.
Відповідно до пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексуУкраїни у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осібплатника податків (його представників або осіб, які фактично проводятьрозрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб органу державноїподаткової служби до проведення перевірки складається акт, який засвідчує фактвідмови.
За таких обставин,за змістом наведених вище положень ПК України, недопуск посадових осібконтролюючого органу до проведення фактичної перевірки особою, що проводитьрозрахункові операції платника податків, факт чого підтверджується складенимвідповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України актом, є підставоюдля застосування арешту майна платника податків.
Знову ж таки, ВАСУ фактично ототожнює документальну перевірку із фактичною, що явноне відповідає нормам чинного податкового законодавства.
Проте, з поміж низки негативних рішень на користьплатників податків, слід виділити і поодиноку, цілком логічну та вірну, на мійпогляд, позицію висвітлену в Постанові КОАС від 03 квітня 2013 р. у справі№ 810/1552/13-а. Так, Київськийапеляційний адміністративний суд зокрема звертає увагу, що застосування статті 94 Податкового кодексу України можливо коли платник податків відмовляєтьсявід проведення тільки документальноїперевірки. Відмова платника податків від допуску посадових осібконтролюючого органу для проведення фактичної перевірки не може бути підставою для застосування адміністративного арешту майнатакого платникаподатків. Щодо безпосереднього доступу, то в силупідпункту 16.1.13 пункту 16.1 статі 16, підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20Податкового кодексу України, слід зазначити, що такі підстави мають місце длязастосування адміністративного арешту майна платника податків, коли булорозпочато саме документальну перевірку, а платник податків не допускаєперевіряючих до приміщень, територій, іншого майна тощо.
Стосовно випадку,що є предметом судового дослідження, фактична перевірка не була розпочата взв'язку з недопуском посадових осіб контролюючого органу до перевірки (на данійобставині наполягає заявник) .
3. Висновки
Отже, підсумовуючи усе вищевикладене, формулювання пп. 94.2.3Кодексу дає шанс довести, що, навідміну від відмови від проведення документальної перевірки, відмова відфактичної перевірки не спричинює загрози накладення адміністративного арешту наактиви платника податків.
Крім цього, шанси позитивного вирішення справи на користьплатника податків значно вищі, у випадку наявних, хоча б мінімальних порушень,чи то в оформлені документів наданих до перевірки (наказ, направлення тощо), чито в процесуальних моментах (з’явлення не тих посадових осіб, що зазначені у направленніна перевірку, не пред’явлення службового посвідчення, з’явлення у позаробочийчас тощо) .
4. Послідовність дій, або як діяти що б вберегтись віднегативних наслідків?
Але, все ж таки, враховуючи переважну негативну позиціюсуддів, при вирішенні спорів аналогічної категорії, з метою уникненнянегативних наслідків в подальшому, РЕКОМЕНДУЄТЬСЯ:
1. При візитіінспекторів контролюючого органу негайно і невідкладно повідомити Юриста(юрисконсульта) при можливості дочекатись його прибуття.
2. Ретельно вивчатиусі пред’явлені до перевірки документи на їх відповідність чинному податковомузаконодавству та підстави для проведення такої перевірки.
3. У випадку наявнихформальних ознак порушення в оформленні документів чи інших порушень (запогодженням із юрисконсультом та відповідним керівником) не допускати допроведення фактичної перевірки.
4. У разі відсутностібудь-яких порушень, враховуючи конкретну індивідуальну ситуацію, спробувативиграти («потягнути») час з метою приведення всіх справ на перевіряючомуоб’єкті у відповідність із чинним законодавством.
5. При прийняттірішення про допуск до проведення перевірки:
максимальнофіксувати весь процес (в т.ч. за допомогою аудіовізуальної техніки);
обмежитиспілкування з інспекторами працівників, що знаходяться на об'єкті;
- усі переговори ведевиключно юрисконсульт, відповідальний за контролювання процесу перевірки.
В будь-якому разі, кожна окрема ситуація потребуєіндивідуального аналізу, а остаточне рішення, про допуск/не допуск доперевірки, слід приймати колегіально за обов'язкового погодженням із юрисконсультами платникаподатків.