Трансфертне ціноутворення по-новому

Історія застосуванняправил трансфертного ціноутворення в Україні має відлік з 01.09.2013. Платникиподатків тільки-но опанували «тонкощі» даних правил, і ось вже законодавецькардинально їх змінив - Законом № 72-VIII (далі – Закон № 72), що набравчинності 01.01.2015.

Прицьому щодо операцій, здійснених у 2014 році, будуть застосовуватися правилатрансфертного ціноутворення, що діяли до 01.01.2015 (про це зазначено у п. 2Прикінцевих положень Закону № 72). Тобто звіт про контрольовані операції за2014 рік слід подавати, керуючись «старими» правилами трансфертногоціноутворення (відповідно, за «старими» правилами слід визначати, наявністьознак пов’язаності осіб, обсяг контрольованих операцій у 2014 році, подаватизвітність за старою формою тощо).

Проте, наконтрольовані операції, що здійснюються з 01.01.2015, вже поширюється дія«нових» правил! Про контрольовані операції за «новими» правилами, а також проключові особливості «нових» правил трансфертного ціноутворення, – у даному матеріалі.

Визначено нові принципта мету трансфертного ціноутворення

Положення Закону № 72ґрунтуються на принципі «витягнутої руки», а основна мета трансфертногоціноутворення змінюється - з визначення звичайної ціни на «визначеннязіставності умов у контрольованих операціях, виходячи з принципу «витягнутоїруки».

Проте для платниківподатків вищевказані зміни носять «теоретичний» характер. Більш важливим є те,що «нові» правила трансфертного ціноутворення застосовуються для цілейнарахування лише податку на прибуток підприємств (до 01.01.2015 правилатрансфертного ціноутворення застосовувалися для цілей нарахування як податку наприбуток, так і ПДВ).

Змінено критеріївизначення операцій контрольованими

Як і раніше, правилатрансфертне ціноутворення застосовується лише щодо контрольованих операцій. Протекритерії визначення операцій контрольованими суттєво змінені.

Відповідно до пп. 39.2.1 ПКУ (у редакції Закону № 72), контрольованимиопераціями є:

·        операції, які впливають на об’єкт оподаткування сторін(сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов’язанимиособами - нерезидентами;

·        операціїзпродажу товарів через комісіонерів – нерезидентів;

·        операції, які впливають на об’єкт оподаткування платникаподатків,однією із сторін яких єнерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена допереліку держав (територій),затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пп. 39.2.1.7 ПКУ, щобвищевказані операції були визнані контрольованими, тепер необхідне одночасневиконуються наступних умов:

·        загальний обсяг доходу платника податків та/або йогопов’язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначенняоб’єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн. грн. завідповідний податковий (звітний) календарний рік;

·        обсяг групи таких господарських операційплатника податків та/або його пов’язаних осібз одним контрагентом перевищує 1 млн. грн. (без урахування ПДВ) або3 % доходу, що враховується під час визначення об’єкта обкладення податкомна прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний)рік.

Таким чином, упорівнянні із правилами трансфертного ціноутворення у попередній редакції:

·        по-перше, ізпереліку контрольованих операцій виключені операції із пов’язанимиособами-резидентами;

·        по-друге, до переліку включені операціїз продажу товарів через комісіонерів –нерезидентів;

·        по-третє,змінено«грошовий» критерій визнанняоперацій контрольованими;

·        по-четверте, «нові» правила трансфертного ціноутворення розширюютьколо контрольованих операцій і до останніх включають операції, щоздійснюються між пов’язаними особами за посередництвом осіб, які не єпов’язаними з ними, якщо ці непов’язані особи не виконують істотнихфункцій, не використовують істотних активів, не приймають істотних ризиків(пп.. 39.2.1.5 ПКУ у редакції Закону № 72).

Визначено нові ознакипов’язаності осіб

Підпункт 14.1.159 ПКУу попередній редакції закріплював десять ознак пов’язаності осіб, відповідно дояких Додатком 2 до Порядку складання Звіту про контрольовані операції було визначенодесять кодів пов’язаності (коди пов’язаності: 501 – 510).

Підпункт 14.1.159 ПКУу редакції Закону № 72 зберіг попередні ознаки пов’язаності: через володіннякорпоративними правами на підставі майнових відносин; на підставіорганізаційно-управлінських та договірних відносин; через зв’язок між юридичноюособою та її керівником; на підставі родинних відносин.

Проте діюча редакціяпідпункту 14.1.159 ПКУ містить ряд нових положень.

По-перше, визначенонову ознаку пов’язаності осіб: суму кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги відоднієї особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги,гарантованих однією особою, стосовно іншої особи – якщо така сума перевищуєрозмір власного капіталу юридичної особи-платника податків більш ніж в 3,5 рази(для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговоюдіяльністю, - більш ніж в 10 разів).

По-друге, уточненометодику розрахунку долі володіння корпоративними правами юридичної особи.

Підпункту 14.1.159ПКУ у редакції Закону № 72 окремо визначає правило, за яким розраховується сумакорпоративних прав, що належать юридичній особі в іншій юридичній особі; таправило, за яким розраховується розмір володіння фізичною особою корпоративнимиправами юридичної особи.

А саме, щодо юридичної особи: усі корпоративні права, які належать (безпосередньота/або опосередковано) юридичній особі в іншій юридичній особі, є сумою частоккорпоративних прав, які:

·        безпосередньоналежать такій юридичній особі в іншій юридичній особі;

·        належать будь-якій ізпов’язаних сторін такої юридичної особи в іншій юридичній особі.

Щодо фізичної особи: дляцілей визначення, чи володіє фізична особа безпосередньо та/або опосередкованокорпоративними правами у розмірі 20 і більше відсотків у юридичній особі, усікорпоративні права, які належать (безпосередньо та/або опосередковано) фізичнійособі, є сумою часток корпоративних прав, які:

·        безпосередньоналежать такій фізичній особі в юридичній особі;

·        належать будь-якимпов’язаним особам такої фізичної особи у зазначеній юридичній особі.

Визначення данихметодик має наслідком не лише вдосконалення юридичної техніки, деталізацію таконкретизацію правил трансфертного ціноутворення.

Вважаємо, що застосуванняметодики розрахунку сумарної долі володіння корпоративними правами для фізичнихосіб може призвести до розширення кола пов’язаних осіб. Ця думка ґрунтуєтьсяна наступному.

Згідно з підпунктом 14.1.159 ПКУу попередній редакції, для фізичної особи загальна частка корпоративних правплатника податку (голосів у керівному органі), якою вона володіє, визначаласяяк частка корпоративних прав, що безпосередньо належить такій фізичній особі, тачастка корпоративних прав, що належить юридичним особам, які контролюютьсятакою фізичною особою.

Отже, «ланцюжок» пов’язаності міжфізичною особою та юридичною особою мав місце лише через інших юридичних осіб,контрольованих такою фізичною особою Тобто, «ланцюжок» пов’язаності міжфізичною особою та юридичною особою через пов’язаних фізичних осіб не діяв.

Підпункт 14.1.159 ПКУ у діючійредакції не обмежує опосередковане володіння фізичною особою корпоративнимиправами лише «частками корпоративних прав, що належать юридичним особам, якіконтролюються такою фізичною особою». Натомість діюча методика розрахунку включає до «ланцюгу» пов’язаності міжфізичною особою та юридичною особою будь-яких пов’язаних осіб такої фізичноїособи (як юридичних, так і фізичних).

Розглянемо на прикладі.

Умови:Іванова А.А. (дружина) володіє60% корпоративних прав підприємства А, Іванов І.І. (чоловік) – 80%корпоративних прав підприємства Б.

Пов’язані особи відповідно до пп. 14.1.159 ПКУ у попередній редакції:

·        безпосередньо пов’язані особи –Іванова А.А. і підприємство А, Іванов І.І. і підприємство Б.;

·        опосередковано пов’язаних осіб немає.

Пов’язані особи відповідно до пп. 14.1.159 ПКУ у діючій редакції:

·        безпосередньо пов’язані особи –Іванова А.А. і підприємство А, Іванов І.І. і підприємство Б.;

·        опосередковано пов’язані особи – 1)ІвановаІ.І. і підприємство Б (через частку корпоративних прав чоловіка), 2) ІвановІ.І. і підприємство А (через частку корпоративних прав дружини); 3)підприємство А і підприємство Б (через володіння однією фізичною особою 20% ібільше корпоративних прав в обох юридичних особах – Іванова І.І. безпосередньоволодіє 60 % корпоративних прав підприємства А та опосередковано, черезчоловіка, володіє 80 % корпоративних прав підприємства Б).

Таким чином, наданому прикладі бачимо, що з огляду на положення «нових» правил трансфертногоціноутворення, коло пов’язаних осіб у вищевказаному випадку розшириться.

По-третє, «нові» правилатрансфертного ціноутворення надають додаткове право контролюючому органудоводити здійснення фактичного впливу однієї особи на іншу/інших.

Так, пп. 4.1.159 визначено: «Центральнийорган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, всудовому порядку може довести на основі фактів і обставин, що одна юридична абофізична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями іншоїюридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювалапрактичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи».

Насьогодні залишається незрозумілим, на основі яких фактів і обставин може бутидоведено такий практичний контроль, та яким шляхом піде судова практика з цихпитань. Проте можна зробити припущення, що дана норма може працювати не накористь платників податків.

Документаціята звітність щодо контрольованих операцій

Законом № 72 абсолютно по-новому врегульованопитання звітності щодо контрольованих операцій.

У таблиці, розміщеній нижче,наведено інформацію з даного питання – відповідно до «нових» правилтрансфертного ціноутворення.

Внесено зміни до методів трансфертногоціноутворення.

Підпунктом 39.3.1. визначеноп’ять методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витратиплюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку.

І хоча перелік методів залишивсянезмінним, порядок їх застосування зазнав певних змін.

По-перше, визначене виключнезастосування методу порівняльної неконтрольованої ціни до окремих операцій.

Відповіднодо пп. 39.2.1.3 ПКУ: для контрольованих операційз нерезидентами, зареєстрованими у державах (територіях), визначенихвідповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цьогоКодексу, з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митномурежимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановленнявідповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки"з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що єсторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльноїнеконтрольованої ціни.

По-друге,визначено алгоритм вибору сторони контрольованої операції, що досліджується призастосуванні методів ціни перепродажу, «витрати плюс», чистого прибутку.

Відповідно до пп. 39.3.2.7 ПКУ: під час вибору сторони, що досліджується,аналізується застосовність обраного методу(комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, щодосліджується, обирається сторона:

·        щодоякої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим;

·        дляякої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи;

·        яка виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції; приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовноконтрольованої операції; не володіє об’єктами нематеріальнихактивів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

По-третє,скасовано офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни.

Пп.39.5.3.1 у редакції Закону № 72 надає право використовувати будь-які джерелаінформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційніта фінансові умови операцій, а саме:

·        інформацію про зіставні операціїплатника податку, а також інформацію про зіставні операції йогоконтрагента-сторони контрольованої операції з непов’язаними особами;

·        будь-які інформаційні джерела, що єзагальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Висновки

Отже,«нові» правила трансфертного містять чимало суттєвих змін, окремі з якихописано в даному матеріалі.

Наразіще зарано давати остаточні оцінки «новим» правилам. Однозначно їх оцінити платникиподатків зможуть лише, по-перше, після того, як Кабінетом Міністрів Українибуде розроблена низка нормативно-правових актів на реалізацію нових правил;по-друге, після практичного застосування даних правил – як самими платникамиподатків, так і контролюючим органом.