Первичные документы –это основа бухгалтерского учета. Если первичный документ составлен неправильно,хозяйственная операция может быть не признана таковой со всеми вытекающимиотсюда последствиями. Контролирующие органы при проверках уделяют большоевнимание первичке, тем более что на ее основании рассчитываются показателивначале бухгалтерских, а затем и налоговых отчетов. Смотрят и на формальнуюсторону документов (реквизиты, подписи, правильность заполнения), и на их суть(какую операцию подтверждает первичный документ и подтверждает ли вообще).
В связи с недавними изменениями, внесенными в Закон № 996, с04.01.17 г . первичные и сводные учетные документымогут быть составлены в бумажной или электронной форме и должны содержать следующиеобязательные реквизиты:
Первичные документы,составленные в электронной форме, применяются в бухучете при условии соблюдения требованийзаконодательства об электронных документах и ??электронном документообороте.Напомним, оригиналом электронного документа считается электронный экземплярдокумента с обязательными реквизитами, в том числе с электронной подписьюавтора или подписью, приравненной к собственноручной в соответствии с Законом №852 (ч. 1 ст. 7 Закона № 851).
Следовательно,первичный документ должен содержать все обязательные реквизиты и подтверждатьфакт осуществления хозяйственной операции.
В течение 2016 годаконтролирующими органами были разработаны документы, в частностиМетодрекомендации № 16872 и Рекомендации № 33787, предусматривающиепрактические действия по установлению нереальности проведения хозяйственныхопераций субъектами хозяйствования (далее – СХ). Логика контролеров такова: если операция выглядит нереальной, то первичный документ, какимбы формально идеальным он ни был, не может подтвердить факт ее осуществления.Вот почему налоговикам рекомендуется анализировать обстоятельства, при которыхпроводились хозяйственные операции, искать всевозможные нестыковки инесоответствия, возникающие
в хозяйственной деятельности СХ.
Вместе с тем только правильно составленный первичный документ подтверждаетфакт осуществления хозоперации, и это учитывают суды, принимая решения вспорах налогоплательщиков с контролирующими органами
(см. определение ВАСУ от 31.08.16 г., ЕГРСР, рег. № 60758830). Следовательно, к составлению первичных документов надоподходить ответственно.
Однако бываютситуации, когда оформленных по всем правилам первичных документов недостаточнодля подтверждения реальности хоз-
операции. Рассмотрим эти моменты подробнее.
Когда операцию,оформленную
идеальными документами,
могут посчитать нереальной
Операции с товарами
Для формированиядоказательной базы о документально оформленных, но не проводившихся по факту(нереальных) хозоперациях контролирующие органы используют такое понятие, какзаконный ввод товара в оборот (легальный ввоз по импорту или легальное,задекларированное производство на территории Украины). Нереальной признаетсяпоставка товаров вследствие нарушения таможенных правил (при импорте) либополучения продукции от неучтенного
(нелегального) производства. Причем нереальность поставки в первом звене цепипоставок приводит к нереальности всей дальнейшей цепи поставок (это очевидно).
Источниками информациимогут служить любые открытые источники, в частности сайт предприятияпроизводителя (продавца), данные статистических отчетов, показатели которыхсвязаны с конкретными хозоперациями, данные финотчетности. Анализируются данныеиз ЕГР о видах экономической деятельности, затем о наличииматериально-технической и технологической возможности производить продукцию, атакже перевозить, хранить, загружать ее в ограниченные промежутки времени (какэто видно из первичных документов) (пп. 3.1.1, 3.1.2 Методрекомендаций №16872). Свидетельством нереальности хозоперации могут посчитать отсутствиескладов, земельных участков, производственных мощностей, транспорта,незначительное количество работников (только директор и главный бухгалтер,причем в одном лице), которые к тому же не имеют специальных знаний(специальности), чтобы осуществить конкретную операцию.
Обратят внимание и на подпись в первичном документе. Документ может быть подписанлицом, не имеющим таких полномочий. Графологическая экспертиза может показать,что документ подписан вообще не тем лицом, которое указано в документе. Непропустят и ошибки, допущенные при оформлении документа. Однако, справедливостиради, надо сказать, что ВАСУ в своих решениях неоднократно отмечал, что наличиенезначительных ошибок или незаполнение отдельных реквизитов само по себе неможет служить основанием для признания операции нереальной (не имевшей места напрактике), если другими документами и доказательствами подтверждается факт ееосуществления (см. письмо ВАСУ от 01.11.11 г. № 1936/11/13-11, определение ВАСУот 19.07.16 г по делу
№ К/800/50811/15).
Подозрительнымпосчитают отсутствие документов, подтверждающих соответствие продукции(декларации о соответствии, паспорта
качества, сертификатов соответствия и т. п.).
Кроме того, малоотгрузить или получить товары и соответствующие первичные документы отконтрагента. Зачастую надо еще показать, как перемещались товары или другиевиды активов внутри предприятия: это могут быть лимитно-заборные карточки,журналы учета грузов, накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение)материалов – словом, все, что подтверждает «реальную жизнь» товаров: их виделомного людей, они передавались от одного материально ответственного лицадругому, предприятие следило за сохранностью и перемещением товаров и т. д. (пп.4.3.2 Методрекомендаций № 16872). Аналогичные ориентиры применяются дляисследования на реальность операций с использованием давальческого
сырья (Методрекомендации № 33787).
Немаловажное значениедля доказательства реальности хозопераций имеет своевременно проведенная инвентаризация с оформлением соответствующих актов и описей согласно Положению № 879.
Кроме того, подприцелом окажутся и ваши договоры с контрагентами . Договор должен содержать все необходимые для идентификации сторонреквизиты, полномочия подписантов договора должны быть подтверждены. В договоредолжны присутствовать все существенные условия: предмет договора (номенклатураи количество поставляемых товаров), права и обязанности сторон, сроки и условияпоставки товаров, условия подтверждения соответствия товаров
и другие условия, например о гарантийном (послегарантийном, сервисном)обслуживании, которые имеют существенное значение для выводов о наступленииправовых последствий договора. Поэтому советуем избегать так называемыхрамочных договоров. Чем больше конкретики в договоре, тем более понятнымистановятся взаимоотношения сторон. В противном случае хозоперации по договорумогут показаться подозрительными, а более глубокие «раскопки» обстоятельствпроведения сделки вообще приведут проверяющих к выводу о нереальности операцийпо «рамочным» договорам.
Вот почему следуетпериодически проверять наличие всех первичных документов и правильность ихоформления, а также рассматривать хозоперации через призму описанных выше
признаков их нереальности.
Операции по оказанию услуг
Признакам нереальностиоказанных услуг в Методрекомендациях № 16872 отведено отдельное место. Вниманиеконтролеров будет направлено на структуру затрат СХ, так как нереальные услугииспользуются для увеличения расходов периода, а значит, и уменьшения базыобложения налогом на прибыль и получения неправомерного налогового кредита.
Особое вниманиеуделяется общепроизводственным (счет 91) и прочим (счет 94) расходам, вчастности на усовершенствование технологии и организации производства,проведение технологического контроля за производственными процессами икачеством продукции, на охрану труда, технику безопасности и прочие услуги.
Отдельно надо сказать омаркетинговых и консультационных услугах. По мнению контролеров, услуги такогорода выглядят искусственными, если отчеты об их предоставлении содержатобщеизвестную информацию, в том числе находящуюся в открытом доступе вИнтернете, декларативную, а подчас и вовсе бессмысленную. При этом естьпризнаки того, что полученную услугу невозможно на практике использовать в хозяйственной деятельности заказчика (она не направлена на получение им вбудущем дохода). Конечно, с этим тезисом можно поспорить. Но в любом случае стоит обосновать деловую цель, ради которой услуга была оказана,а это понятие (пп. 14.1.231 НК) гораздо шире, чем непосредственное получениедохода как единственно возможный результат оказанной услуги, и дает гораздобольше возможностей аргументированно отстоять затраты в споре с налоговиками.
Как видите, упор делаетсяна услуги, эффект от которых невозможно явно увидеть. Именно такие услуги ипокажутся подозрительными
в первую очередь, а значит, они должны быть не только идеально оформлены, но играмотно обоснованы.
Первичные документыдолжны быть оформлены в соответствии с требованиями Закона № 996 и Положения №88.
Согласно внесенным вЗакон № 996 изменениям с 04.01.17 г. первичный документ необязательносоставлять во время осуществления хозоперации или сразу после ее завершения.Кроме того, необязательно указывать в нем и место составления. Но в любомслучае первичный документ должен подтверждать факт осуществления хозяйственнойоперации, то есть действия или события, вызывающие изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.