Відповідно до положень п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, які сплачуються резидентом (абзац "б" пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу), оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цими положеннями.

Інше може бути передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Досить поширена судова практика щодо спростування податковим органом пільг, якими користуються резиденти України при виплаті доходів нерезидентам.

Розглянемо деякі кейси. 

СПРАВА № 817/1045/17

Відключити

Резидентом України ТОВ «Радивилівський елеватор» та резидентом Республіки Кіпр ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED було укладено договори позики. Впродовж 2014-2016 років ТОВ "Радивилівський елеватор" здійснювалась виплата процентів за користування позикою на користь ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED із застосування зниженої ставки податку на доходи нерезидента, встановленої п.2 ст.11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 р. у розмірі 2% (нагадую, що ставка податку відповідно до ПКУ – 15%).

На момент виплати доходу у 2014-2016 роках у ТОВ «Радивилівський елеватор» були в наявності Сертифікати резидентості, видані компетентним органом Республіки Кіпр, які підтверджують, що ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED є резидентом Республіки Кіпр в розумінні Конвенції 2012 року і ці Сертифікати резидентності належним чином легалізовані та перекладені, були надані до перевірки.

В ході проведення перевірки податковий орган звернувся до ТОВ «Радивилівський елеватор» із запитом про надання документів, які підтверджують, що ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED є бенефіціарним власником отримуваного доходу. У відповідь на запит ТОВ «Радивилівський елеватор» було надано: власні письмові підтвердження ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED того, що останній є бенефіціарним власником отримуваного доходу; довідку-підтвердження компетентного органу Республіки Кіпр від 03.04.2017 про суму процентних доходів та процентних витрат ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED; форму TD98-2015 ("Запит на видачу сертифікату резидентності та опитувальний лист для юридичних осіб"), який подавався ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED для отримання сертифікату резидентності; свідоцтво про склад Ради директорів та Секретаря ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, яким підтверджено, що до складу Ради директорів входять лише громадяни та резиденти Кіпру; висновок однієї із міжнародних аудиторських фірм Великої четвірки, а саме Deloitte (Кіпр), від 03.04.2017, в якому зроблено висновок: «компанія ATS Agribusiness Investments Limited є бенефіціарним власником і, на нашу думку, її слід вважати бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від українських компаній».

Однак, вищевказані документи не були визнані податковим органом, як належні докази того, що ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED є бенефіціарним власником отриманого з України процентного доходу та визначено податкові зобовязання з податку на доходи нерезидента за ставкою 15% з тих мотивів, що у ТОВ "Радивилівський елеватор" не було таких документів на кожну із дату виплат, а отримані вони були лише у 2017 році.

Суди підтримали позицію платника податків про недоведенність твердження відповідача про те, що нерезидент ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED не є фактичним бенефіціарним власником доходу, виплаченого  ТОВ «Радивилівський елеватор».

Відключити

Суд зазначає, що податковим органом не надано доказів того, що компанія ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED не мала повноважень визначати подальшу економічну долю доходу, зокрема, виступаючи як представник або агент іншої особи, а наявними у справі письмовими доказами підтверджується факт перерахування позивачем доходу від відсотків за позикою на рахунок ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED. Суд зазначає, що податковий орган, який є суб'єктом владних повноважень, не спростував того, що ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу.

СПРАВА № 1540/4891/18:

Між Компанією з обмеженою відповідальністю  «Панкрас Лімітед» (PANCRASS LIMITED) Республіка Кіпр (Кредитор) та ТОВ «Укртрансгруп 2005» «Позичальник» укладено кредитний договір, за умовами якого Кредитор надає Позичальнику кредит у вигляді кредитної лінії з лімітом заборгованості у сумі 2  000  000,00 доларів США.

Податковий орган вказує, що при виплаті резидентом України процентів Кіпрській компанії, резидент України не може застосовувати ставку на репатріацію у розмірі 2%. Ставка для застосування 18%.

Відключити

Суд у рішенні надав вказану правову позицію:

Згідно зі статтею 21 «Усунення подвійного оподаткування» Конвенції 2012 року, якщо резидент Договірної Держави одержує дохід, який згідно із положеннями цієї Конвенції може оподатковуватись в іншій Договірній Державі, перша згадана Держава дозволить вирахувати з податку на дохід цього резидента суму, що дорівнює сумі податку на дохід, сплаченій в цій іншій Державі. Такі вирахування у будь-якому випадку не повинні перевищувати ту частину податку з доходу, розраховану до надання вирахування стосовно доходу, який може обкладатись податком в цій іншій Державі (ч.1). Якщо відповідно до будь-якого положення Конвенції одержаний дохід, яким володіє резидент Договірної Держави, звільнено від податку у цій Державі, така Держава може, проте, під час нарахування суми податку на залишок доходу такого резидента, взяти до уваги звільнений від податку дохід (ч.2).

За таких обставин, визначальною ознакою бенефіціарного власника доходу є не стільки юридичне право нерезидента на отримання такого доходу, скільки право нерезидента визначати подальшу економічну долю такого доходу, право розпоряджатись таким доходом на власний розсуд, особиста зацікавленість нерезидента у такому доході. Фактичний отримувач доходу не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору». Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як свідчить міжнародна практика застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто у випадку, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Таким чином, термін «бенефіціарний власник доходу» є скоріше економічною категорією і при визначені статусу бенефіціарного власника, зокрема, має аналізуватись і фінансова звітність отримувача доходу. Кінцевий термін для складання та надання фінансової звітності може встановлюватися до 31 грудня року, наступного за звітним. Отже на момент виплати доходу можуть бути відсутні документи за поточний рік і при виникненні спору із податковим органом платник податку вправі надавати будь-які додаткові документи і докази, в тому числі, які були відсутні на момент виплати і були отримані платником в майбутньому.

Платником податків надано довідку про підтвердження статусу компанії з обмеженою відповідальністю «Панкрас Лімітед» (PANCRASS LIMITED) резидента Республіки Кіпр, видане Податковим департаментом Міністерства фінансів Республіки Кіпр та апостильовану відповідно до чинного законодавства (з перекладом на українську мову, нотаріально посвідчену).

Також, позивачем надано сертифікат, яким засвідчено, що компанію з обмеженою відповідальністю «Панкрас Лімітед» (PANCRASS LIMITED), зареєстровано у Республіці Кіпр та вона має податковий № 12088411J, є податковим резидентом Кіпру у відповідності до Конвенції з уникнення подвійного оподаткування, підписаною Урядом Республіки Кіпр та Україною в Нікосії та підлягає оподаткування в Республіці Кіпр.

Викладене свідчить про те, що компанія з обмеженою відповідальністю «Панкрас Лімітед» (PANCRASS LIMITED) є резидентом Кіпру.

Суд вказав, що під час виплати компанії з обмеженою відповідальністю «Панкрас Лімітед» (PANCRASS LIMITED) Резпубліка Кіпр доходу джерелом походження з України, позивач мав на підставі Конвенції утримати та сплатити до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 2 відсотки.

З огляду на зазначене, право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Таким чином, судом прийнято рішення: з урахуванням встановлених судом обставин справи, зокрема, що проценти за користування позикою були перераховані на рахунок нерезидента - Компанії з обмеженою відповідальністю «Панкрас Лімітед» (PANCRASS LIMITED) Республіка Кіпр, а податковим органом, всупереч вимог процесуального Закону, не було надано доказів того, що вказаний нерезидент не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь - які зобов'язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу, а відтак відсутня необхідність оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15%.

СПРАВА 804/3794/18

Визначаючи Позивачу грошове зобов'язання, податковий орган виходив із того, діяльність компанії «TROSILIA HOLDINGS LTD» обмежується володінням корпоративними правами, їх управлінням та продажем, а також управлінням грошовими коштами на банківських рахунках та правами вимоги, що виникають внаслідок купівлі-продажу корпоративних прав.

Компанія «TROSILIA HOLDINGS LTD» не має постійного місця діяльності на Кіпрі (власного або орендованого), а враховуючи вищезазначені обставини всі важливі для діяльності цього підприємства дії виконуються через постійне місце діяльності в Україні фізичними особами - громадянами України на підставі довіреностей (офіс або адресу, з якою пов'язані уповноважені фізичні особи м. Київ вул. Ігоревська 7а).

До того ж, згідно з даними витягу з Державного реєстру фізичних осіб-платників податків ДФС України про суми виплачених доходів встановлено, що ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13 отримують регулярний дохід протягом 2013-2014 років від ПрАТ «Смарт-Холдінг». що зареєстрований за адресою : м.Київ.

Таке місце діяльності відповідає ознакам постійного представництва компанії «TROSILIA HOLDINGS LTD» згідно із ст.5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Відсутність реєстрації постійного представництва відповідно до вимог діючого законодавства України не змінює правову класифікацію діяльності компанії «TROSILIA HOLDINGS LTD» в розумінні Конвенції, оскільки Конвенція визначає постійне представництво за сукупністю самостійних правових ознак, а не за фактом реєстрації відповідно до законодавства однієї з Договірних Держав.

За таких умов, на думку податкового органу, відповідно до статті 7 та статті 13 Конвенції, у зв'язку з наявністю представництва «TROSILIA HOLDINGS LTD» на території України прибуток може оподатковуватись на території України, а отже ПАТ «ПІВДГЗК» під час виплати на користь нерезидента компанії «TROSILIA HOLDINGS LTD» доходу з джерелом його походження з України (прибуток від здійснення операцій із торгівлі корпоративними правами ТОВ «Металотехніка») у загальній сумі 844 348 175,00 доларів США (8 974 885 958 грн.). не утримало та не сплатило до бюджету податок з такого доходу за ставкою в розмірі 15 відсотків від його суми та за його рахунок на загальну суму 1 346 232 894 грн. за 2014 рік.

Компанія «FABCREST LIMITED» не має постійного місця діяльності на Кіпрі чи персоналу (окрім директора, який одночасно є директором в 10 кіпрських компаніях), а натомість - всі важливі для діяльності FABCREST LIMITED дії виконуються фізичною особою-громадянкою України ОСОБА_14, на підставі довіреностей через постійне місце діяльності в Україні (офіс або адресу, з якої пов'язана уповноважена фізична особа, а саме: вул. Ударників, буд.31, м. Дніпро, 49064).

У зв'язку з вищенаведеним, таке місце діяльності відповідає ознакам постійного представництва компанії «FABCREST LIMITED» згідно із пунктами 1, 2 та статті 5 Конвенції. Відсутність реєстрації постійного представництва відповідно до вимог діючого законодавства України не змінює правову класифікацію діяльності компанії «FABCREST LIMITED» в розумінні Конвенції, оскільки Конвенція визначає постійне представництво за сукупністю самостійних правових ознак, а не за фактом реєстрації відповідно до законодавства однієї з Договірних Держав,

При цьому, всі важливі для діяльності компанії «FABCREST LIMITED» функції (укладено угоди щодо придбання та продажу (із змінами) корпоративних прав, за результатами яких FABCREST LIMITED задекларовано інвестиційний прибуток в фінансовій звітності за 2014 рік та сплачено дивіденди акціонерам: участь в загальних зборах учасників ТОВ «Металотехніка» та підписання статутів в нових редакціях, що є елементом функції з управління корпоративними правами) виконувались в Україні. Всі важливі для компанії «FABCREST LIMITED» ризики виникали у зв'язку із діяльністю уповноваженої особи в Україні. За таких умов, економічним власником корпоративних прав, які належать компанії «FABCREST LIMITED», в розумінні Конвенції є постійне представництво «FABCREST LIMITED».

За таких умов, на думку податкового органу, відповідно до статті 7 та статті 13 Конвенції, у зв'язку з наявністю представництва «FABCREST LIMITED» на території України прибуток може оподатковуватись на території України, а отже ПАТ «ПІВДГЗК» під час виплати на користь нерезидента компанії «FABCREST LIMITED» доходу з джерелом його походження з України (прибуток від здійснення операцій із торгівлі корпоративними правами ТОВ «Металотехніка») у загальній сумі 6 050 000,00 доларів США не утримало та не сплатило до бюджету податок з такого доходу за ставкою в розмірі 15 відсотків від його суми та за його рахунок на загальну суму 8 740 600 грн. за 2014 рік.

ПОЗИЦІЯ СУДУ:

У позивача на час виплати доходу нерезидентам було в наявності, а в подальшому і надано контролюючому органу під час проведення перевірки:

-нотаріально засвідчену копію податкового свідоцтва резидента (довідка), яке видано Міністерством фінансів Республіки Кіпр Податковим управлінням Департаменту Податку на Прибуток 1472 Нікосія від 14.02.2014 №12263114Z, яке засвідчує, що компанія ТРОСІЛІА ХОЛДІНГС ЛТД (TROSILIA HOLDINGS LTD) зареєстрована в Республіці Кіпр, ідентифікаційний податковий номер (ІПН) №12263114Z, є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції між Республікою Кіпр та Україно щодо уникнення подвійного оподаткування прибутку та майна, з моменту реєстрації компанії 25 лютого 2010 року. У відповідності до цієї конвенції прибуток, отриманий в будь-якій частині світу, підлягає Податку на Прибуток у відповідності до Закону про Податок на Прибуток Республіки Кіпр. Свідоцтво підписано від імені Спеціального Уповноваженого Службовця Департаменту Податку на Прибуток Е. Хараламбус. Підпис особи, яка підписала офіційний документ, займану посаду, а також відбиток печатки /штампу/ засвідчено штампом «Апостиль» (Гаазька Конвенція від 5 жовтня 1961 року) Постійним Секретарем Міністерства Юстиції і Правопорядку Кіпру Панайота Кудуна від 18.02.2014 за №LM 15256/14, Переклад на українську мову здійснено відповідно до чинного законодавства України;

-нотаріально засвідчену копію податкового свідоцтва резидента (довідка), яка видана Міністерством фінансів Республіки Кіпр Податковим управлінням Департаменту Податку на Прибуток 1472 Нікосія від 26.02.2014 №12326526Q, яке засвідчує, що компанія ФАБКРЕСТ ЛІМІТЕД (FABCREST LIMITED), Нікосія, є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції, укладеної між Урядом Республіки Кіпр та Україною, про уникнення подвійного оподаткування, підписаної у Нікосії 8 листопада 2012 року. Усі види прибутків вказаного резидента підлягають оподаткуванню на Кіпрі з 05.11.2013, тобто з дати реєстрації та ліквідації підприємства. Свідоцтво підписано від імені начальника податкової інспекції Е.Лартіду. Підпис особи, яка підписала офіційний документ, займану посаду а також відбиток печатки /штампу/ засвідчено штампом «Апостиль» (Гаазька Конвенція від 5 жовтня 1961 року) Постійним Секретарем Міністерства Юстиції і Правопорядку Кіпру Д. Катсара від 26.02.2014 за №47949/14. Переклад на українську мову здійснено відповідно до чинного законодавства України.

Судом встановлено, що компанії «TROSILIA HOLDINGS LTD» і «FABCREST LIMITED» є резидентами Республіки Кіпр, що підтверджено сертифікатами податкової резиденції, з якою укладено міжнародний договір, і така особа володіє не лише правом на отримання доходу, а і визначає подальшу економічну долю доходу, суд, з урахуванням норм чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства, робить висновок про те, що у позивача відсутній обов'язок утримувати податок зі здійснених виплат з доходу з джерелом його походження з України, отриманих нерезидентами від провадження господарської діяльності.

Щодо кваліфікації податковим органом дій фізичних осіб-громадян України, вчинених на підставі довіреностей та прирівнюючи їх дії до ознак постійного представництва компаній TROSILIA HOLDINGS LTD та «FABCREST LIMITED» згідно зі ст.7, 13 та пунктами 1, 2 статті 5 Конвенції, то суд виходить із того, що відповідно до ст.5 Конвенції, термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства. Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів. Будівельний майданчик, або складальний або монтажний проект, чи пов'язана з таким майданчиком або проектом наглядова діяльність утворюють постійне представництво, лише якщо вони існують більше ніж дванадцять місяців.

Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

Відповідно до п.4 ст. 5 Конвенції незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер. 

Таким чином, в розумінні Конвенції «постійне представництво» визначається за сукупності правових ознак, які можуть прямо чи опосередковано вказувати, що дії фізичних осіб по купівлі-продажу корпоративних прав вчинені на підставі довіреностей та місце їх роботи (діяльності) можуть розцінюватися як постійне місце діяльності компаній «TROSILIA HOLDINGS LTD» і «FABCREST LIMITED», через яке останні повністю або частково здійснюють свою підприємницьку діяльність.

В судовому засіданні представники Відповідача вказували на те, що оскільки «TROSILIA HOLDINGS LTD» не має постійного місця діяльності на Кіпрі (власного або орендованого), а функції її управління виконуються фізичними особами-громадянами України на підставі довіреностей (офіс або адресу, з якою пов'язані уповноважені фізичні особи м. Київ), а «FABCREST LIMITED» не має постійного місця діяльності на Кіпрі, а функції її управління виконуються фізичною особою-громадянкою України на підставі довіреностей (офіс або адресу, з якої пов'язана уповноважена фізична особа, а саме: м. Дніпро, 49064), то вказані місця діяльності фізичних осіб повинні розцінюватися як постійне представництво.

Проте, суд критично відноситься до твердження Відповідача, оскільки відповідно до доказів долучених до матеріалів справи Відповідачем, зокрема пункту 12 листа Податкового департаменту Головного управління міжнародного підрозділу з податкових справ Міністерства фінансів Республіки Кіпр справа №T.D.3.10.43.2/A V.115 P.529 від 03.11.2017 слідує, що компанія «FABCREST LIMITED» є податковим резидентом на Кіпрі на тій підставі, що управління та контроль компанії здійснюється на Кіпрі Правлінням Директорів компанії, а відповідно до пункту 2 листа Податкового департаменту Головного управління міжнародного підрозділу з податкових справ Міністерства фінансів Республіки Кіпр справа №3.10.43.2/А V.80 Р.422 від 20 вересня 2016 будь-яка діяльність/рішення стосовно діяльності компанії «TROSILIA HOLDINGS LTD» управляють її директори за адресою зареєстрованого офісу компанії: Арх.Макаріу ІІІ Ав., 155, Протеас Хаус, кв.5, 3026, Лімасол, Кіпр. 

Виходячи з вищенаведеного, відсутні законодавчо визначені підстави для утримання позивачем податку з доходів нерезидентів в розмірі 15% при здійсненні виплат у вигляді доходу з джерелом його походження з України (прибуток від здійснення операцій із торгівлі корпоративними правами ТОВ «Металотехніка») на користь «TROSILIA HOLDINGS LTD» та «FABCREST LIMITED».

СПРАВА 822/844/16

ТОВ «Суматра-ЛТД», резидент України, отримано позику в іноземній валюті від закритої акціонерної компанії з обмеженою відповідальністю «ДЖІАСІНТОКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД», резидента Республіки Кіпр. Відповідно до умов договору товариство щомісяця сплачує відсотки за користування позикою вказаному резиденту Республіки Кіпр, яке є фактично власником процентів та податковим резидентом Республіки Кіпр на 2014 рік.

Платник податків звернувся до Міністерства фінансів України із зверненням про надання тлумачення положень ПКУ і Конвенції.

Платник податків зазначив про положення ст. 11 Конвенції відносно оподаткування процентів, зокрема, проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю (п. 2).

Таким чином, як зазначає позивач у запиті, розмір податку, що може утримуватися в Україні, по суті не визначений, оскільки фраза «не повинен перевищувати 2 відсотки» встановлює верхню межу стягуваної суми, однак не встановлює конкретного розміру стягуваної суми, а отже, вказана сума податку може становити для прикладу і 1%, і 0,5%, і 1,5% і т.д.

Посилаючись на положення п. 141.4. ПК України, пунктів 1 та 2 ст. 11 Конвенції, ДФС роз'яснила, що положення пунктів 1 і 2 статті 11 Конвенції не можуть трактуватися як такі, що дають платникові податків право вибору, в якій із Договірних Держав здійснюватиметься оподаткування доходу у вигляді процентів. Відповідно до зазначених положень обидві держави, які є сторонами Конвенції - і держава, що є джерелом доходу, і держава, резидентом якої є одержувач доходу, мають право оподатковувати такий дохід.

Вираз «можуть оподатковуватись», який використовується в пункті 2 статті 11 Конвенції, означає, що держава, що є одержувачем доходу, має право оподатковувати вказаний вид доходу, якщо це передбачено її законодавством. Таким чином, оподаткування здійснюється не виключно в країні резиденції одержувача доходів, а й у державі, де виникає отримуваний дохід.

Разом з тим, держава, що є одержувачем доходу, як зазначено у відповіді ДФС, не зобов'язана оподатковувати зазначені доходи в розмірі встановлених у Конвенції ставок, якщо положеннями її внутрішнього законодавства не передбачено оподаткування такого доходу або встановлена більш низька ставка податку. Таким чином, Конвенція не надає змоги встановлювати додаткові податкові зобов'язання та погіршувати становище платників порівняно з національним законодавством.

Отже, зазначає ДФС, відповідно до положень п. 2 ст. 11 Конвенції держава, що є джерелом доходу, має переважне право оподаткування зазначених видів доходів, якщо оподаткування таких доходів передбачено її внутрішнім законодавством, але це право обмежене встановленою в Конвенції ставкою оподаткування.

Враховуючи наведене, резидент України, який виплачує доходи у вигляді процентів за позикою на користь фактичного власника процентів - кіпрського резидента, зобов'язаний утримувати податок з таких доходів за ставкою 2 відсотки відповідно до пункту 2 ст. 10 Конвенції, замість ставки 15 відсотків, визначених п/п. 141.4.2 ПК України. 

Таким чином, має місце практика, коли податковий орган ставить під сумнів застосування платником податків положення конвенції і досліджує інформацію про кінцевого бенефіціара нерезидента. Однак, аналіз рішень дає змогу зрозуміти, що опрацювання податкових органом своєї позиції є не до кінця повним.

Звернемо увагу на те, що у 2018 році Україною підписано Багатосторонню конвенцію щодо виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази і виведенню прибутку з-під оподаткування (MLI). Приєднання до указаної угоди надає змогу внести зміни до більшості чинних Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Україна задекларувала намір змінити 77 діючих Конвенція. Конвенція передбачає запровадження Тесту основної мети (Principle Purpose Test), який запроваджується у більшості країн, включаючи Україну.

Пільги за податковою угодою між двома юрисдикціями не надаватимуться стосовно прибутку чи капіталу, якщо є підстави вважати, що отримання такої пільги було однією з основних цілей транзакції/операції або створення структури.