Концесійні відносини як об’єкт комплексного правового регулювання

Застосування договору концесії сприяє висновку щодо переважно приватноправової природи регулювання подібних відносин. Виходячи з нормативного визначення договору концесії, з’ясування статусу сторін цього договору, режиму його реалізації, логічним постає висновок стосовно класичного регулювання договірних відносин. При цьому, в переважній більшості випадків, договірні відносини пов’язуються з використанням диспозитивного методу упорядкування відносин учасників.

Чи можна концесію пов’язувати саме з таким підходом? На наш погляд, не варто не звертати увагу і на публічно-правовий аспект у регулюванні відносин концесії. Навряд чи ці роздуми можуть претендувати на всеосяжне системне уявлення щодо різних аспектів публічного в регулюванні відносин концесії. В той же час, хотілося б виділити деякі аспекти, які стосуються як фінансово-правового регулювання, так і деяких аспектів публічно-правового регулювання в цілому.

1. Природа відносин.

Відповідно до ст. 16 Закону України «Про концесії», спори, що виникають з концесійних договорів, розглядаються відповідно до законодавства України судом. Звичайна знайома конструкція. Але виникає принципове питання: яким судом?

Виходячи з того, що концесієдавцем в цій ситуації виступає орган виконавчої влади, або відповідний орган місцевого самоврядування, уповноважений відповідно Кабінетом Міністрів України чи органами місцевого самоврядування на укладення концесійного договору, можна зробити висновок, що йдеться про реалізацію владного повноваження.

Таким чином однією із сторін договору концесії виступає суб’єкт владних повноважень який реалізує власну компетенцію. Це призводить до висновку, що розв’язання спору в подібних відносинах є сферою адміністративної юрисдикції. Таке теоретичне питання може мати принципові наслідки при розмежуванні юрисдикції під час розв’язання спорів, пов’язаних із договором концесії. В свій час, Верховний Суд України прийшов до суперечливого, на наш погляд, висновку, формуючи судову практику з земельних спорів. Розглядаючи спори щодо реалізації повноважень органу місцевого самоврядування щодо надання земельної ділянки, Верховний Суд України прийшов до висновку, що йдеться про «спір про право», який стосується реалізації повноваження власником земельної ділянки і саме тому він має розв’язуватись судами загальної юрисдикції.

Але ще тоді виникало питання: чи може бути набуте право власності (і в подальшому реалізація будь-якого повноваження власника) без здійснення владного повноваження відповідного органу влади? Тобто – що первинно: відносини власності, які сформувалися внаслідок реалізації владного повноваження, чи владне повноваження, яке породило відносини власності?

Саме виходячи з цього, на наш погляд, природу спору та режим його розв’язання доцільно було б пов’язувати з підставою виникнення спірних відносин, а не з наслідками, з похідними обставинами. Подібна аналогія, на жаль, може бути використана і при розв’язанні спорів за концесійними договорам.

2. Відповідальність.

При визначенні концесії в ст. 1 Закону України «Про концесії», концесія пов’язується з настанням майнової відповідальності. Такий акцент знов-таки залишає питання щодо природи концесійних договорів відкритим та обумовлює певну колізійність. Майнова відповідальність застосовується в різних правових режимах і регулюється кримінальним, цивільним, адміністративним, фінансовим законодавством. Саме це і гарантує певну плутанину, неоднозначність наслідків для сторін договору. Певним чином ця проблема пов’язується із ч. 2 ст. 12 «Концесійні платежі» Закону України «Про концесії», де підкреслюється, що концесійні платежі зараховуються відповідно до Державного бюджету України або місцевого бюджету. Зрозуміло, що і несприятливі наслідки для порушників законодавства в цій частині, у вигляді грошових коштів, мають зараховуватись до того типу бюджету, куди надходили концесійні платежі.

3. Пільги.

Частина 4 ст. 12 Закону України «Про концесії» сформульована наступним чином: «концесіонерам збиткових і низькорентабельних об'єктів концесії, що мають важливе соціальне значення, концесієдавець може надавати пільги щодо концесійних платежів, у тому числі у вигляді розстрочки, відстрочки, повного або часткового звільнення від сплати концесійних платежів на певний строк, а також передбачати в договорі надання дотацій, компенсацій та пільг». Стосовно цієї дуже суперечливої редакції хотілося б звернути увагу на три положення.

По-перше, пільга не може надаватися у вигляді пільги.

По-друге, розстрочку та відстрочку навряд чи безумовно можна віднести до пільг щодо концесійних платежів. Використання відстрочки та розстрочки передбачає зміну строку внесення платежу, а не звільнення від його сплати. Саме тому в податково-правовому регулюванні відстрочення та розстрочення не відносяться до податкових звільнень.

По-третє, насторожує підхід законодавця стосовно того, що «концесієдавець може надавати пільги», тобто йдеться про розсуд владного суб’єкта. У цих умовах, чітких обмежень, або критеріїв застосування цього розсуду, використання такого повноваження законом не встановлено, що може впливати на уявлення суб’єкта владних повноважень, що буде не збігатися з метою договору.

4. Податковий борг.

Виключно податково-правовою проблемою при характеристиці концесійних відносин постає питання сплати грошових зобов’язань та податкового боргу сторонами концесійного договору. Фактично, чинні на сьогодні норми Податкового кодексу України надають можливість договірного врегулювання такого питання. Мова йде про абсурдний механізм сплати грошових зобов’язань та податкового боргу, який запроваджується п. 98.2 ст. 98 Податкового кодексу України. Так, у разі якщо цілісний майновий комплекс державного чи комунального підприємства передається в оренду чи концесію грошові зобов’язання чи податковий борг підлягає врегулюванню в наступному порядку. У разі передачі в оренду чи концесію цілісного майнового комплексу державного або комунального підприємства платник податків – орендар чи концесіонер після прийняття цілісного майнового комплексу державного або комунального підприємства в оренду чи концесію набуває усіх прав і обов'язків щодо погашення грошових зобов'язань чи податкового боргу, які виникли у державного або комунального підприємства до передачі цілісного майнового комплексу в оренду чи концесію (п. 98.2.4 п. 98.2 ст. 98).

Як ми бачимо, у рамках зазначених норм законодавець в імперативному порядку визначає, що укладення договору концесії цілісного майнового комплексу, автоматично перекладає на концесіонера усі права і обов’язки щодо погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу, які виникли у концесієдавця. Аналогія за такою ситуацією виникає наступна. Ви берете у товариша велосипед щоб покататися, але він вам віддає його лише з тією умовою, що ви його помиєте, поставите нові гальма, та і взагалі, якщо його зламаєте, будете йому винні. Зі скрипом душі, та з думкою про те, що товариш зовсім і не товариш, ви погоджуєтесь. Сідаюче на недуже зручне велосипедне сідло, та відштовхуючись однією ногою від землі, ви вже думками занурюєтесь у подорож, і чуєте: «Я тобі забув сказати, що винен за велосипед продавцю ще 100 гривень. Будеш їхати, віддай будь ласка зі своїх коштів, а ще заплати за яблука, які я купував минулого тижня». Чи поїдете ви далі? Питання?

Нормативно правове урегулювання питання сплати податкового боргу при укладанні договору концесії має системний характер. Так, аналізуючи приписи п. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, можна дійти висновку, що податковий борг – це сума узгодженого грошового зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов’язання. У свою чергу, грошове зобов’язання платника податків трансформується у податковий борг за наявності двох законодавчо встановлених підстав.

У першу чергу мова йде про узгодження грошового зобов’язання платником (тобто позбавлення платника податків механізмів оскарження нарахованого або самостійно визначеного грошового зобов’язання). Наступною умовою формування податкового боргу є несвоєчасність сплати вже узгодженого грошового зобов’язання. Тобто виконання податкового обов’язку (сплата податку, збору) за межами нормативно встановлених строків. Разом з цим, норми податкового законодавства пов’язують сплату податкового боргу виключно з певним суб’єктом – платником податків. У такому разі, виникає цілком логічне питання, а як концесіонер може нести відповідальність за узгодження, неузгодження суми грошового зобов’язання; своєчасність, несвоєчасність виконання податкового обов’язку концесієдавцем?

Концесіонер і концесієдавець – це зовсім різні, незалежні один від одного суб’єкти, які знаходяться по різні сторони «барикади». Єдине, що у правовому полі пов’язує зазначених осіб – це договір концесії, типова форма якого, до речі, також не містить жодних положень щодо «переходу податкового боргу». Ще одним аргументом «проти» п. 98.2.4 п. 98.2 ст. 98 у Податковому кодексі України є саме визначення поняття «платник податків» та «об’єкт оподаткування». У ст. 15 Податкового кодексу України зазначається, що платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. Головним критерієм для визнання особи платником податків, а в подальшому і для виникнення у нього податкового обов’язку, є об’єкт оподаткування.

Об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку (ст. 22 Податкового кодексу України). Слідуючи логіці законодавця, для виникнення податкового обов’язку платник повинен «мати, одержувати (передавати) об’єкт оподаткування». У такому разі увагу потрібно звернути на те, що саме законодавець розуміє під поняттями «має», «одержує», «передає»? Чи ці категорії є тотожними складовим права власності: володіння, користування, розпорядження?

На нашу думку, ні. Але у будь-якому випадку, навіть використовуючи недосконалі конструкція податкового законодавства, ми можемо говорити, що моментом виникнення податкового обов’язку у платника (концесіонера) буде саме момент «передачі», «одержання» об’єкта оподаткування. Ні про який податковий обов’язок, а більше того, про податковий борг, до моменту «одержання» об’єкта оподаткування, при концесійних відносинах, мова йти не може. Як можна оподатковувати те, чого в особи ще не має, для нас не зрозуміло (хоча тут згадується авансова система сплати податку на прибуток підприємств). Більше того, приписи Податкового кодексу України, як ми бачимо, наділяють концесіонера усіма правами і обов'язками щодо погашення грошових зобов'язань чи податкового боргу концесієдавця (п. 98.2.4 п. 98.2 ст. 98). У свою чергу, ст. 20 Закону України «Про концесії», зазначає, що «передача об'єктів у концесію не зумовлює перехід права власності на цей об'єкт до концесіонера та не припиняє права державної чи комунальної власності на ці об'єкти».

Виникає питання, як без переходу права власності на об’єкт концесії (за Податковим кодексом України – цілісний майновий комплекс), можливий перехід обов’язку щодо погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу? І ще один момент. Відповідно до ст. 36 Податкового кодексу України, податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи. Виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента (п. 36.4 ст. 36 Податкового кодексу України). Як ми бачимо, виконання податкового обов’язку (а фактично і сплата податкового боргу) може проводитися виключно платником податків самостійно або за посередництвом податкового агента чи власного представника.

Отже, перекладання обов’язку щось за когось сплатити, в аспекті податків та зборів, не передбачає можливість покласти такий обов’язок на іншу (третю) особу, тим паче визначивши таку особу у концесійному договорі. На користь такої думки можна навести і тезу про те, що концесіонер по відношенню до концесієдавця не є, ані його представником, ані податковим агентом. Врегулювання такої ситуації вбачається у тому, щоб повністю виключити з тексту Податкового кодексу України п. 98.2.4 п. 98.2 ст. 98 та належним чином впорядкувати корньовий по відношенню до нього п. 98.2 ст. 98.

5. Податок на додану вартість.

Концесійні відносини, з точки зору їх оподаткування окремими податками і зборами, є більш-менш зрозумілими. Окремим рядком стоїть ПДВ. Одне з головних питань при оподаткуванні ПДВ сторін концесійних відносин, полягає у тому, чи є об’єктом оподаткування передача майна у концесію та його повернення з концесії? У даному випадку відповідь чітка та однозначна – «ні». Підґрунтя – абз. 1 та абз. 2 пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу України.

Наступне питання, яке постає у учасників концесійних відносин, а що робити з концесійними платежами? За яких умов вони не будуть об’єктом оподаткування ПДВ? У даному разі, норми чинного Податкового кодексу України, не дають чіткої відповіді на поставлене питання. У зв’язку з чим і відбувається бурхлива діяльність ДФС, яка спрямовується на підпорядкування сфери концесійних відносин виключно логіці контролюючого органа.

Отже, відповідь на наше друге питання міститься у пп. 196.1.15 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу України. Зазначена норма говорить про те, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, оплата орендної плати чи концесійного платежу за договорами відповідно оренди чи концесії цілісного майнового комплексу державного чи комунального підприємства (його структурного підрозділу), якщо орендодавцями чи концесієдавцями за договорами виступають органи державної влади чи органи місцевого самоврядування, а платежі відповідно до закону зараховуються до Державного бюджету України або місцевого бюджету. На що в першу чергу звертається увага – це певний усічений підхід до визначення об’єкта концесії, саме в даному підпункті.

Як ми бачимо, якщо в абз. 1 та абз. 2 пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу України, мова йде про майно яке передається у концесію, то вже у пп. 196.1.15 п. 196.1 ст. 196 говориться виключно про цілісний майновий комплекс державного чи комунального підприємства (його структурного підрозділу), як єдиний можливий об’єкт концесії. Така ситуація, в першу чергу, не відповідає банальній послідовності врегулювання питання оподаткування ПДВ сторін концесійних відносин.

У другу чергу, запропонований законодавцем у Податковому кодексі України підхід обмежує застосування норм спеціального закону – Закону України «Про концесії». У ч. 2 ст. 3 якого зазначається, що у концесію можуть надаватися об'єкти права державної чи комунальної власності. Тут можна говорити про те, що такі об’єкти не обмежуються виключно цілісним майновим комплексом. На користь такої думки можна навести і інші положення тієї ж ст. 3 Закону України «Про концесії».

М.П. Кучерявенко, Є.М. Смичок