Податковий компроміс: платити неможливо залишити

Чи можливий компроміс саме в податковій сфері? Таке питання виникає одразу після того, коли тобі пропонують платити податків менше ніж ти повинен був заплатити, а саме така пропозиція міститься в проекті Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей уточнення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість у разі застосування податкового компромісу». І це з врахуванням того, що ніхто навіть не цікавиться чому саме ти їх не перерахував на користь держави або перерахував не в повному обсязі… Просто так вирішили… Так вирішила Держава! Держава, яка начебто в першу чергу повинна опікуватися саме своєчасним та повним наповненням бюджету, належним виконанням платниками свого головного обов'язку – сплати податків.

При цьому, на наш погляд, поза межами уваги розробників проекту залишається глобальна (навіть вже неподаткова) проблема. Кричущим на сьогодні є необхідність та доцільність децентралізації в державі. Ми вважаємо, що це не лише проблема співвідношення адміністративно-територіальних одиниць, вона пронизує всі різновиди суспільних відносин наскрізь. І в податковому регулюванні треба принципово реформувати «унітарно-тоталітарну» модель податкової системи. Це не лише розподілення податків між бюджетами. Проблема глибше.

Фактично, проблема податкового компромісу стосується трьох суб'єктів податкових правовідносин: держави, територіальних громад і платників. Що стосується перших і останніх, то проект Закону в тому чи іншому сенсі їх враховує, але територіальних громад нібито не існує. Як таке може бути? Детальніше. У нашому конкретному випадку, податковий компроміс передбачає коригування коштів, що надходять до бюджетів з податку на прибуток підприємств і податку на додану вартість. Відразу відзначимо, що зазначені види податків в Україні належать до загальнодержавних (ст. 9 Податкового кодексу України). Однак статус загальнодержавного податку ще не означає, що він буде на 100% витрачатися тільки лише на забезпечення державних потреб. Якщо місцеві податки і збори надходять до місцевих бюджетів, то переважна більшість загальнодержавних розподіляється між Державним бюджетом України та місцевими бюджетами, або між різними видами місцевих бюджетів. Виникає питання: чому держава імперативно розпоряджається коштами територіальних громад? А якщо місцевий бюджет об'єктивно не може звільнити платника від сплати коштів, в режимі податкового компромісу, якщо він позбавляється коштів, без яких існування певної території буде на межі бідності. Ідея децентралізації перетворюється в яскравий і порожній лозунг. Вихід один, об'єктивно врахувати потреби і можливості територіальних громад в аспекті застосування податкового компромісу.

Саме тому в такій ситуації постає одвічне питання: «Навіщо і як?». Пропонуємо розібратися. Почати напевно потрібно з початку, а саме з того, що представляє собою така категорія, як «податковий компроміс». Для більшості сучасних та розвинених країн поняття «податкового компромісу» не є новим або чимось незвичним. Наприклад, в Ірландії податковий компроміс було запроваджено в один з найскрутніших для держави моментів, як певну добровільну акцію декларування недоплачених платежів до бюджету, в ході якої було кардинально змінено фінансову ситуацію в країні. Треба сказати, що Ірландія пройшла цей шлях ще в далекому 1998 році. Під час існування режиму податкового компромісу, в Італії було задекларовано більше 100 млрд. євро, а сплачено до бюджету приблизно 7% від наведеної суми. Для таких країн, як Великобританія, Німеччина та США, податковий компроміс є звичним явищем, яке виражається в тому, що податкові органи вказаних країн з певною періодичністю знижують ставки тих чи інших податків та звільнять осіб-платників від відповідальності у разі порушення податкового законодавства.

Положення законопроекту, які потребують доопрацювання. В нашому випадку, спираючись на приписи згаданого вище проекту Закону, податковий компроміс розглядається як режим звільнення від фінансової, адміністративної та кримінальної відповідальності платників податків або їх посадових (службових) осіб за заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, завищення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість та від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток. Треба зазначити, що режим податкового компромісу пропонується застосовувати за податкові періоди до 01 січня 2014 року. В даному випадку потрібно зауважити, що говорячи про всі «податкові періоди до 01 січня 2014 року», законодавець вводить в оману не лише себе, а й недосвідчених платників податків. Адже що робити з таким явищем, як позовна давність? Нагадаємо, що до податкових правопорушень та застосування фінансових санкцій, наприклад, встановлено трирічний строк позовної давності. Таким чином, податкові періоди за якими може бути застосовано податковий компроміс автоматично обмежуються строком позовної давності за відповідним порушенням.

Критики запровадження в Україні податкового компромісу наголошують також на тому, що такий підхід руйнує один з основних принципів податкового законодавства – принцип рівності . На нашу думку така позиція заслуговує не на аби яку увагу. Саме принцип рівності усіх платників перед законом та недопущення проявів податкової дискримінації є тим базисом на якому ґрунтується забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від їх соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу. Таким чином, вводячи податковий компроміс в дію, держава фактично ставить платників податків які добросовісно виконували свої податкові обов'язки та платників податків, які виконували їх з певними порушеннями або взагалі не виконували, в нерівні правові умови.

Ще одним досить спірним положенням є те, що проект Закону втручається в інші галузі права. Навіть при не детальному аналізі тексту законопроекту вбачається, що однією з цілей, яку переслідує законодавець – є звільнення осіб-порушників від відповідальності. В такому випадку потребує уточнення той момент, що для податкових правовідносин характерним є плюралістичний підхід до відповідальності яка застосовується до порушників податкового законодавства. Тобто в сфері оподаткування поряд з фінансовою відповідальністю діє відповідальність адміністративна та кримінальна. І якщо вже говорити про цілковите звільнення від відповідальності в сфері оподаткування, то ми неминуче будемо заручниками ситуації, коли певного врегулювання та корегування будуть потребувати і адміністративне і кримінальне право. В запропонованому ж проекті Закону таке питання вирішується м'яко кажучи непрофесійно, і це при тому, що у висновках, які надавалися на вказаний проект Закону увага неодноразово акцентувалася саме на цьому моменті.

Так, Головне управління у своєму висновку на проект розглядуваного Закону цілком слушно наголошує, що відповідно до вимог ч. 3 ст. 3 Кримінального кодексу України злочинність діяння, а також його караність та інші кримінально-правові наслідки визначаються тільки цим Кодексом. У свою чергу, особа, яка вчинила злочин (у тому числі й такий, що посягає на визначені законом порушення при сплаті податків), може бути звільнена від кримінальної відповідальності лише у випадках, передбачених цим Кодексом. Крім того, звільнення від такого виду юридичної відповідальності у випадках, передбачених цим Кодексом, здійснюються виключно судом.

Порядок звільнення від кримінальної відповідальності встановлюється законом, а саме ст. 44 Кримінального кодексу України . Так, відповідно до вимог ч. 2 ст. 286 Кримінального процесуального кодексу України, встановивши на стадії досудового розслідування підстави для звільнення від кримінальної відповідальності та отримавши згоду підозрюваного на таке звільнення, прокурор складає клопотання про звільнення від кримінальної відповідальності та без проведення досудового розслідування у повному обсязі надсилає його до суду . Порядок розгляду питання про звільнення від кримінальної відповідальності передбачений ст. 288 Кримінального процесуального кодексу України. При цьому згідно приписів ч. 2 наведеної статті суд, у разі встановлення необґрунтованості клопотання про звільнення особи від кримінальної відповідальності, своєю ухвалою відмовляє у його задоволенні та повертає клопотання прокурору для здійснення кримінального провадження в загальному порядку або продовжує судове провадження в загальному порядку, якщо таке клопотання надійшло після направлення обвинувального акта до суду.

Поряд з цим, ч. 4 ст. 212 та ч. 4 ст. 212-1 Кримінального кодексу України передбачають спеціальний вид звільнення від кримінальної відповідальності осіб, які вчинили діяння, передбачені відповідними частинами цих статей, якщо вони до притягнення до кримінальної відповідальності: 1) сплатили відповідно податки, збори (обов'язкові платежі), єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування чи страхові внески на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування; 2) відшкодували шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня). Отже, за наявності зазначених у вказаних нормах підстав, винні особи і наразі можуть бути звільнені судом від кримінальної відповідальності за вчинення злочинів, передбачених відповідними статтями.

Враховуючи наведене, правова позиція наведена Головним управлінням у своєму висновку на проект Закону є більш ніж обґрунтованою. І незрозуміло, чому законопроектом пропонується звільнити низку осіб від кримінальної відповідальності на підставі Закону, який до того ж не містить жодних приписів щодо порядку його реалізації. Такий підхід суперечить зазначеним вище приписам кримінального та кримінального процесуального законодавства України щодо підстав та порядку звільнення осіб від кримінальної відповідальності.

Наступним моментом, який викликає не аби який інтерес, є цифри наведені в законопроекті, а саме 85% та 15%. Одразу зазначимо, що сума заниженого податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, згідно проекту Закону, сплачується в розмірі 15 відсотків. При цьому 85 відсотків такої суми вважаються погашеними . Виникає питання, а чому саме 85 та 15? Чому не 50 на 50, чи 60 на 40? Відповіді, або хоча б обґрунтування таких розрахунків нам знайти не вдалося. Зате сьогодні в бізнес колах тривають активні дискусії з приводу того, що сума в 15% є занадто високою. Представники бізнесу наполягають на ставці 5-10% і не більше. Повертаючись до зарубіжного досвіду застосування режиму податкового компромісу, слід зазначити, що в Італії податковий компроміс (амністія) проводився у декілька етапів, і для кожного з етапів була характерна індивідуальна ставка «компромісного платежу», яка не перевищувала 7%.

Податковий компроміс та дискреційні повноваження контролюючих органів. Не обійшлося в законопроекті і без певних намагань владної сторони надати собі певні преференції та переваги, розширити власні дискреційні повноваження. Так, в абз. 3 п. 4 проекту Закону мова йде про те, що контролюючий орган надсилає протягом 10 днів з дня, наступного за днем подання уточнюючого розрахунку, відповідний запит, який містить інформацію про можливі порушення платником податків вимог податкового законодавства . Саме наявність формулювання «можливі порушення» насторожує. Така правова конструкція не наділена ані часткою визначеності. Тому ми приєднуємося до думки, що виходячи із змісту такої норми, контролюючий орган на свій розсуд може визначити весь перелік можливих порушень і, відповідно, необґрунтовано завищити суму податкових зобов'язань, яка підпадатиме під режим податкового компромісу. До того ж, оскільки проект не містить вимог щодо порядку узгодження з платником податків таких «можливих порушень» та суми податкової заборгованості, то відповідно, таке узгодження також призведе до суб'єктивізму у прийнятті відповідних рішень.

Згідно з п. 6 проекту Закону, уточнення платником податків податкових зобов'язань шляхом подання уточнюючого розрахунку не впливає на розмір податкових зобов'язань його контрагентів. Але в такому випадку ніде не говориться про те, що контролюючим органом забороняється прийти до такого контрагента з перевіркою. І якщо платник податків – суб'єкт податкового компромісу набуває певних податкових привілеїв погоджуючись на умови запропоновані контролюючим органом, він мимоволі стає і «донором» таких органів відносно негативної інформації щодо своїх контрагентів.

Ще одним цікавим моментом проекту Закону щодо запровадження податкового компромісу є те, що платнику податків надається право на адміністративне та/або судове оскарження податкового повідомлення-рішення, яке прийнято за результатами розгляду контролюючим органом уточнюючого розрахунку . Законопроектом цілком логічно закріплюється положення, що податковий компроміс, у такому випадку, не застосовується до неузгодженої суми. Фактично платник податків може оскаржувати будь-яке рішення прийняте контролюючим органом в межах режиму податкового компромісу. І це правильно з огляду на законодавчі приписи з цього питання. Але якщо ми говоримо про компроміс, то навіщо до явища, яке за змістом характеризується наявністю двох суб'єктів – платника податків і контролюючого органу (держави), долучати ще третю сторону – суд. На нашу думку, саме визначення поняття «компроміс» вже містить розуміння того, що сторони приходять до загального знаменника з певного питання та не претендують на більше. Причому до такого знаменника суб'єкти йдуть шляхом власних поступок, крокуючи на зустріч одна-одній. Якщо ж одній зі сторін такого компромісу надавати право ухилитися від нього або можливість зхитрувати, - то це вже не компроміс, а щось інше.

Наступним, на чому хотілося б зупинитися, є те, що у разі коли великий платник податків не скористався податковим компромісом та не сплатив до бюджету податкові зобов'язання з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість за податкові періоди до 1 січня 2014 року, контролюючий орган після закінчення строку подання уточнюючого розрахунку для застосування податкового компромісу проводить документальну перевірку такого платника податків (п. 12 проекту Закону). Незрозуміло чому цей пункт застосовується лише щодо великих платників податків? Напевно законодавець не вважає за потрібне обтяжувати себе документальними перевірками середніх та малих платників податків. В даній ситуації всі інші платники податків, за виключенням великих, можуть спати спокійно та не перейматися з приводу того, що до них постукають в двері контролюючі органи. Вбачається, що такий підхід нової влади, в деякій мірі, залишився з певним осадом їх попередників, які першочергово звертали увагу на великі та ласі «шматки» бізнесу та фінансових потоків, іноді забуваючи про всіх інших. На нашу думку, податкове законодавство, повинно ґрунтуватися в першу чергу саме на єдиному підході до всіх його суб'єктів. Це стосується не лише надання певних привілеїв чи переваг, а й застосування негативних правових явищ, якими для платників податків, безумовно є документальні перевірки. І нарешті, якщо вчитатися в зміст наведеного пункту законопроекту, знов таки стикаємося з тим, що владний суб'єкт намагається штучно розширити кордони власного розсуду. Так, передбачаючи проведення суцільних перевірок великих платників податків, які не скористалися податковим компромісом, законодавець запроваджує примус на їх проведення у тому числі і тими платниками, які не мали порушень .

Крім того, пропонована процедура податкового компромісу містить певні ризики для платника податків у випадку, коли такий платник податку надіслав контролюючому органу уточнюючий розрахунок і, відповідно, оприлюднив свої «тіньові кошти», а в подальшому компромісу не було досягнуто, що матиме своїм наслідком притягнення такого платника податку до фінансової, адміністративної та кримінальної відповідальності.

Висновки. На нашу думку, проект Закону щодо податкового компромісу взагалі ставить під сумнів необхідність та доцільність проведення контролюючими органами відповідних перевірок. Фактично, запроваджуючи режим податкового компромісу, контролюючі органи розписуються у власній неспроможності здійснювати податковий контроль на тому рівні, який би дозволяв виявляти та попереджувати порушення податкового законодавства, сприяти наповненню бюджетів та інших грошових фондів. Звичайно в цьому випадку ми знову можемо кивати на попередників і говорити, що ми ні в чому не винні. Але напевно такий підхід першочергово підкреслює слабкість того, хто виправдовує себе та вказує пальцем на сусіда. Ми не говоримо, що податковий компроміс – це погано. Ми говоримо про те, що запроваджувати режим податкового компромісу лише з метою дискредитації попередників (а така позиція чітко прослідковується з риторики деяких посадових осіб) та з надією наповнити бюджет – це утопічна омана, яка може повернутися іншим боком і до тих, хто їй піддався.

Безумовно, введення податкового компромісу, або як зараз модно говорити «податкової амністії» (хоча, на нашу думку, таке твердження є не зовсім влучним), містить і ряд позитивних моментів. В першу чергу, позитив полягає в тому, що деякі платники податків дійсно приймуть умови запропоновані владою в якості податкового компромісу. При цьому, однозначно наповниться Державний бюджет України, який зараз як ніколи потребує фінансових вливань. До позитиву можна віднести і те, що податковий компроміс скоротить термін надходження таких «несподіваних» фінансових вливань до бюджету. Всі ми розуміємо, що практика стягнення податкової заборгованості в судовому порядку дуже розтягнута в часі. У цьому плані, податковий компроміс посприяє не тільки прискоренню руху грошової маси, а й розвантажить контролюючі органи від витрат на судові процеси. Потрібно сказати, що проект Закону про податковий компроміс буде доопрацьовуватися та видозмінюватися – на те він і проект. Але в будь-якому випадку, податковий компроміс породжує більше запитань, аніж відповідей на них...

(стаття підготовлена 03.07.2014 р.)

М.П. Кучерявенко, Є.М. Смичок