Остановка - это шаг назад?

Уже традиционно конец декабря является периодом принятия очередных изменений в Налоговый кодекс Украины (далее по тексту – НКУ). Декабрь 2016 года не стал исключением - парламентом были приняты Законы №1797[1] и №1791[2], которые вносят ряд существенных изменений и новшеств в НКУ. Одной из таких новаций, в части администрирования налога на добавленную стоимость, является вводимая Законом №1797 процедура остановки регистрации налоговых накладных.

Обязательная регистрация налоговых накладных (расчетов корректировки к ним) в электронном Едином реестре налоговых накладных (далее по тексту – ЕРНН) была введена с 1 февраля 2015 года. Только при условии надлежащей регистрации налоговой накладной в ЕРНН покупатель мог рассчитывать на налоговый кредит. Общеизвестным является факт того, что и процедура регистрации налоговых накладных, которая стала частью, введенной позже Системы электронного администрирования НДС (далее по тексту – СЭА НДС), и сама СЭА НДС, направлены на решение задачи предотвращения злоупотреблений в сфере взимания НДС (безосновательного формирования налогового кредита, легализации товаров, работ/услуг). Однако и внедрение СЭА полностью задачу не решило. Фискалы, в качестве и превентивной, и «воспитательной» меры, стали широко использовать одностороннее расторжение договора о признании электронных документов, тем самым блокируя регистрацию налоговых накладных. Однако такая мера хоть и является действенной, имеет откровенно противоправный характер, что вызывает поток жалоб, судебных процессов и лишний общественный резонанс. Решением этой проблемы должно стать предоставление фискальным органам права блокировать регистрацию налоговых накладных и законодательное закрепление механизма реализации этого права.

Итак, с 1 апреля 2017 года вводиться процедура остановки регистрации налоговых накладных (расчетов корректировки). Регистрация налоговой накладной (расчета корректировки) может быть остановлена в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины, в случае соответствия такой налоговой накладной (расчета корректировки) совокупности критериев оценки степени рисков, достаточных для остановки регистрации налоговой накладной. На сегодняшний день Кабмин не утвердил ни порядок остановки регистрации, ни критерии оценки степени рисков, достаточных для остановки регистрации налоговых накладных. Поэтому открытыми остаются вопросы – сможет ли данная процедура эффективно выполнять возложенные на нее задачи и не будет ли она создавать дополнительные сложности для добросовестных плательщиков налогов.

Общие положения процедуры остановки регистрации, закреплены в ст. 201 НКУ. Об остановке регистрации плательщикам налога (продавцу и покупателю) в электронном виде направляется квитанция. Квитанция будет содержать:

а) номер и дату налоговой накладной (расчета корректировки);

б) критерий (-ии) оценки степени рисков, на основании, которого была осуществлена остановка регистрации налоговой накладной (расчета корректировки);

в) предложение о предоставлении налогоплательщиком объяснений и/или копии документов (по исчерпывающему перечню), достаточных для принятия контролирующим органом решения о регистрации такой налоговой накладной (расчета корректировки).

Исчерпывающий перечень таких документов в разрезе критериев оценки степени рисков будет утверждаться Минфином. Документы и пояснения могут быть предоставлены в течение 365 дней после даты возникновения налогового обязательства, указанного в «остановленной» налоговой накладной (расчете корректировки). Документы подаются в контролирующий орган по месту учета налогоплательщика и не позднее следующего рабочего дня передаются в комиссию ГФС Украины. Комиссия в течение 5 рабочих дней после дня получения пояснений и документов должна принять решение либо о регистрации налоговой накладной (расчета корректировки), либо отказе в такой регистрации. Решение комиссии может быть обжаловано в административном или судебном порядке. Административный порядок предусматривает подачу жалобы в ГФС Украины. Срок рассмотрения составляет 10 календарных дней и не может быть продлен, если в указанный срок контролирующий орган не примет мотивированного решения – жалоба считается удовлетворенной.

Вроде бы все логично, есть порядок остановки регистрации, есть порядок обжалования решения о такой остановке. Однако обжаловать решение об остановке регистрации может только продавец, при этом отсутствие регистрации не освобождает продавца от обязанности включения суммы НДС, указанной в налоговой накладной, в налоговые обязательства за соответствующий отчетный период. Таким образом, продавцу не принципиально зарегистрируют налоговую накладную или нет, обязательства у него возникнут. А вот право покупателя на налоговый кредит целиком и полностью зависит от действий продавца, от того, захочет продавец бороться за регистрацию налоговой накладной или нет. При этом, учитывая то, что фискалы неохотно идут на отмену принятых ими же решений и ограниченный срок рассмотрения жалобы (10 календарных дней), вероятность удовлетворения жалобы довольно низкая. Остается судебное обжалование, опять-таки, только по инициативе продавца. Судебное обжалование подразумевает прохождение как минимум двух судебных инстанций (для вступления решения в законную силу), которое займет от шести месяцев, и сопутствующие процессу издержки (судебный сбор, правовая помощь и т.п.). Пойдет ли на это продавец, который итак обязан включить сумму НДС из «незарегистрированной» налоговой накладной в состав обязательств - большой вопрос. Получается, что наиболее заинтересованное лицо – покупатель, в указанной процедуре, является наименее защищенным – прав обжаловать решение фискалов об остановки регистрации налоговой накладной у него нет, остается уповать лишь на добропорядочность и принципиальность контрагента-продавца.

Нормы Кодекса, регулирующие процедуру остановки регистрации, вступают в силу с 01.04.17. С этой же даты и до 01.07.17 вводиться переходный период на протяжении, которого фактическая остановка регистрации проводиться не будет.

Следует отметить, что еще одним внесенным Законом № 1797 в ст. 201 НКУ изменением, является норма о том, что налоговая накладная и расчет корректировки, составленные и зарегистрированные в ЕРНН после 1 июля 2017 года, являются достаточным основанием для включения сумм налога по ним в состав налогового кредита и не требуют какого-либо дополнительного подтверждения. Вроде бы все логично и замечательно – если налоговая накладная прошла процедуру регистрации (т.е. не отвечает критериям степени рисков, по которым может быть остановлена ее регистрация), смело включаем ее в налоговый кредит и не переживаем о ней при будущих проверках – ведь зарегистрированная налоговая накладная является необходимым и достаточным основанием для формирования налогового кредита. Так ли это? Увы, это не так. Ведь существует риск того, что добропорядочный, на момент осуществления операций продавец, в дальнейшем окажется фиктивным, т.е. юридическим лицом, которое было создано/приобретено с целью прикрытия незаконной деятельности (ст. 205 Уголовного кодекса Украины) и это обстоятельство будет подтверждено приговором суда. При проведении налоговой проверки зарегистрированная надлежащим образом налоговая накладная от «фиктивного» контрагента, в случае выявления указанных обстоятельств, однозначно будет исключена из состава налогового кредита со ссылками на правоприменительную практику Верховного Суда Украины (далее по тексту – ВСУ). В последнее время обоснование выводов акта проверки с использованием правоприменительной практики ВСУ стало своего рода тенденцией.

Увы, 2015-2016 годы ознаменовались тем, что Верховный Суд Украины не стал поддерживать позицию Высшего административного суда Украины (далее по тексту – ВАСУ), основанную на принципах индивидуальной ответственности плательщика налогов и надлежащей осмотрительности при осуществлении хозяйственных операций. Так, ВАСУ неоднократно высказывал мнение о том, что при реальном осуществлении хозяйственной операции, ее формально правильном оформлении, в том числе первичными документами, сам признаки фиктивности контрагента могут быть игнорируемы. ВСУ же настаивает на том, что выданные от имени фиктивного предприятия первичные документы не могут быть задействованы в налоговом учете плательщика налогов, статус фиктивного, нелегального предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью, а хозяйственные операции такого предприятия не могут быть легализированы даже при формальном подтверждении первичными документами[3].

Подводя итог, хочется сказать следующее. Внедрение процедуры остановки регистрации налоговых накладных вызывает больше опасений, нежели надежд:

Во-первых, у фискалов появиться действенный и легализированный инструмент блокировки хозяйственной деятельности плательщиков налогов, чем, наверняка, не преминут воспользоваться нечистоплотные чиновники;

Во-вторых, остановка регистрации налоговых накладных не освобождает от обязанности отражения суммы НДС «остановленной» налоговой накладной в составе налоговых обязательств соответствующего налогового периода;

В-третьих, заинтересованность продавца в обжаловании решения об остановке может заключаться лишь в желании не испортить репутацию и сохранить покупателя (на налоговый итог – обжалование не влияет), заинтересованное же лицо - покупатель товаров/услуг лишен права обжаловать решение об остановке регистрации налоговой накладной;

В-четвертых, налоговая накладная, зарегистрированная после 1 июля 2017 года, не гарантирует права на налоговый кредит в случае дальнейшего признания продавца фиктивным субъектом хозяйствования.