Итак,в предыдущейстатье мы показали, что подразумевает Высший Административный СудУкраины под движением активов в ходе осуществления хозяйственной операции и какэто влияет на реальность такой операции. Вывод, который исходит из судебнойпрактики, заключается в том, что судом устанавливаются физические, техническиеи технологические возможности налогоплательщика к осуществлению конкретнойхозяйственной операции. В то же время, налогоплательщик не отвечает задоказательство наличия таких возможностей у своего контрагента.
Самая новая практика ВАСУподтверждает указанный выше тезис. Так, в своем определении от 27.01.2016 годапо делу №К/800/48577/14, ВАСУ, в частности, указал следующее:
«Також, як вбачається з актуперевірки, в якості доказу не підтвердження реальності господарських операцій,є твердження податкового органу про неможливістьреального виконання укладених позивачем зі своїми контрагентами правочинівчерез відсутність у них необхідних умов для ведення господарськоїдіяльності.
Однак, зазначеніобставини не є підставою для позбавлення платника податку права на податковийкредит з податку на додану вартість у випадку, коли останній виконав усіпередбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхіднідокументальні підтвердження розміру свого податкового кредиту , оскільки податкове законодавство України не ставить право платникаподатку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій абобездіяльності його контрагентів чи відсутності їх за місцезнаходженням, таксамо відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналутощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальністьта негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
Чинне законодавство не зобов'язує платника податків перевірятибезпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податковогозаконодавства та його безпосередню наявність за місцезнаходженням передтим, як відносити відповідні суми витрат до валових витрат та суми податку надодану вартість до податкового кредиту».
Однако, для подтверждения реальногодвижения активов в ходе осуществления хозяйственной операции налогоплательщикдолжен обеспечить наличие первичныхдокументов, которые подтверждают все стадии осуществления хозяйственнойоперации, а также соответствие этих документов нормам законодательства.
Самоеосновное, на что обращает внимание ВАСУ в своем Информационном письме от 02.06.2011№ 742/11/13-11, - это то, чтосамо по себе наличие первичных документов и наличие в них всех необходимыхреквизитов, само по себе ещё не является доказательством реальностихозяйственной операции. В то же время,как указывают практически все постановления административных судов, наличиевсех первичных документов, а также их соответствие всем нормативным документам,являются одним из главных факторов признания реальности хозяйственных операций.
Закон «О бухгалтерскомучете и отчетности» гласит, что все этапы осуществления хозяйственной операциидолжны быть зафиксированы первичными документами, которые должны составляться входе такой операции или непосредственно после ее завершения. Когда мы говорим одвижении активов в ходе операции, мы подразумеваем все стадии конкретнойоперации, например, передача товара от поставщика перевозчику, перевозкатовара, передача товара от перевозчика покупателю, постановка товара нахранение покупателю, учет товара в балансе покупателя, оплата товара и т.п. Таким образом, хозяйственная операцияпоставки товара состоит из множества частных операций, которые также должныбыть подтверждены первичными документами. Если хозяйственная операция состоитиз целого ряда составляющих, то налогоплательщик обязан предоставить все«промежуточные» первичные документы, которые подтверждает прохождение стадийтакой операции. Если какие – то документы не будут предоставлены, вся стройнаяцепочка операции будет поставлена под сомнение.
Отдельно следует отметитьфакт соответствия первичных документов реквизитам, которые установлены ст.9Закона о бухучете и отчетности. Как известно, закон указывает на рядсоответствующих обязательных реквизитов: место составления документа, егонаименование, дата осуществления хозяйственной операции, суть хозяйственнойоперации, фамилия и инициалы, а также должность лица, которое уполномоченоподписать документ и его подпись. Как правило, многие налогоплательщикидопускают ряд ошибок при составлении первичных документов. Так, наиболее частойошибкой является отсутствие расшифровки подписи лица, подписавшего документ.Как указывают суды в своих постановлениях, само по себе наличие такой ошибкиещё не влечет не признание такого документа недействительным, если посовокупности иных доказательств можно судить о реальном движении активов.
Например, в постановленииКиевского окружного административного суда от 22 мая 2013 года по делу №810/1988/13-а,суд указал следующее:
«Єдиним недоліком первиннихдокументів, наданих позивачем, виявилося відсутність розшировки посади особи,її П.І.Б, яка здійснила прийняття товару (послуг) з боку позивача.
З огляду на недоліки видаткових накладних, суд зазначає, що, досліджуючинадані сторонами докази, в даному випадку документи, за формальними ознаками,тобто щодо наявності в них всіх обов'язкових реквізитів суд не надає оцінкищодо їх дійсності. Доказування тогофакту, що документи підроблені, покладається на органи державної податковоїслужби, що наполягають на нікчемності правочинів та фіктивності господарськихоперацій та відповідно на наявності обставин, які унеможливлюють підтвердженняправа на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з ПДВ. Зокрема, цевипливає із вимог статті 71 КАС України, згідно з якими обов'язок доведеннявідповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноваженьпокладається на суб'єкт владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Крім того, суд враховує позицію ВАСУ із зазначеного питання, викладенув визначено, що первинний документ - цедокумент, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує їїздійснення. Отже, будь-якідокументи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первиннихдокументів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Таким чином, в основному, при розгляді справданої категорії суди повинні виходити із реальності здійснення платникомподатку господарських операцій. Предметом доказування є факт здійснення господарських операцій врамках звичайної виробничої діяльності платника податку, а також,з?ясування питання, чи містять відомості первинних бухгалтерських документівповну, достовірну, взаємопов'язану і несуперечливу інформацію. Адже відсутність окремих реквізитів упервинному документі не може бути достатньою підставою для визнаннягосподарської операції необгрунтованою».
Даний висновок узгоджується і зправовою позицією ВАСУ, на яку зробленопосилання в листі 02.06.2011 р. N 742/11/13-11. Відповідно до неї,відсутність окремих реквізитів у первинних документах свідчить про порушеннявідомчих актів, але не спростовує наявності у підприємства відповіднихгосподарських операцій. Крім того, податкове законодавство не пов'язуєвідсутність деяких реквізитів з правом платника податків на податковівідрахування з ПДВ або формування валових витрат. «Якщо ж первинні обліковідокументи складені з порушенням законодавства і наявні недоліки в їх заповненніне дозволяють отримати об'єктивну інформацію, суд приймає сторону податковихорганів. Незначні помилки, допущені призаповненні рахунків-фактур, видаткових накладних (наприклад, неправильнезазначення ІПН, незначення ПІБ особи, яка одержала товар), не є підставою длявідмови в застосуванні платником податків податкових відрахувань», лист ВАСУвід 02.06.2011 р.
Тому, на думку суду, відсутність упервинних облікових документах реквізитів, напойменованих у статті 9 Закону«Про бухгалтерський облік та бухгалтерську звітність в Україні», само по собі не заперечує факту поставки товару (надання послуги) і не є безумовною підставою для відмови увідрахуванні ПДВ або отриманні бюджетного відшкодування»
Тем не менее, если на такие «незначительные»ошибки, как расшифровка подписи лица или опечатка в ИПН, суд ещё может необратить внимания, то ошибки, связанные с неправильным отображением сути и предметахозяйственной операции, недопустимы. Как правило, суды не признают первичныедокументы, в которых суть хозяйственной операции (наименование поставленныхтоваров, осуществленных работ или оказанных услуг) не соответствует той, котораяуказана в договоре. На практике это означает то, что если договоромпредусмотрено поставка определенного товара, то именно передача такого товара(по названию и ассортименту) должна значится в расходной накладной, налоговойнакладной, ТТН и платежном поручении. Любое несовпадение может повлечь за собойпризнание такой операции нереальной.
Так, в своем определении от 02 июля 2013 года поделу № 826/445/13-а Киевский апелляционныйадминистративный суд указал:
« Судом першоїінстанції були досліджені товарно-транспортні накладні у яких відсутній підпис,прізвище, ім"я і по батькові водія перевізника, який прийняввантаж до перевезення. Талони замовника, що були надані позивачів, також немістять інформації щодо долучених ТТН та відповідних підписів перевізника.
Інші документи щодо перевезення товару не містять жодноїінформації про те, що СПД фізична особа ОСОБА_2 протягом спірного періодунадавав послуги з перевезення саме чаю,придбаного позивачем у ПП "ОПТ-БЕСТ".
Отже, суд вірно зазначив у поставні суду, що здійсненняперевезення товару, не підтверджується первинними документами » .
Отдельно следует остановитьсяна таком обстоятельстве, как подписание первичных документов неполномочнымлицом. Чаще всего такие обстоятельства возникают со стороны контрагентаналогоплательщика. Очень часто в Актах проверок ГФС указывает на то, чтопоскольку налоговой милицией установлено, что со стороны контрагентаналогоплательщика документы подписаны фиктивным директором, то такая операцияне признается реальной.
Тем не менее, такаяпрактика ГФС не основывается на законодательстве. Как было указано выше,судебная практика исходит из того, что налогоплательщик не несетответственности за действия своего контрагента. Такая практика действует итогда, когда приговором по уголовному делу в отношении должностных лицконтрагента установлена их вина в осуществлении фиктивного предпринимательства.Если не установлен факт сговора должностных лиц контрагента с должностными лицаминалогоплательщика, нельзя говорить о наличии фиктивного договора. Как указываютсуды, фиктивным договор может быть признан только в случае умышленного сговора.А сделка не может быть признана фиктивной, если хотя бы одна ее сторонаосуществила действия, которые ею предусмотрены.
В соответствии с правилами Гражданского КодексаУкраины, договоры могут быть подписаны путем обмена письмами, телеграммами,телефонограммами, электронной почтой и т.п. Т.е. они не предполагаютобязательного присутствия лица при его подписании. Исключение Кодекс делаеттолько для документов, которые подлежат нотариальному удостоверению. Договоры впростой письменной форме могут быть подписаны сторонами на расстоянии. Этоотносится и к первичным документам. Т.е. тот факт, что договор сналогоплательщиком и иные документы могут быть подписаны не директором, которыйуказан в договоре, а иным лицом, не несет юридической нагрузки дляналогоплательщика, если налоговый орган не докажет, что налогоплательщик знал отом, что документы подписаны неуполномоченным лицом.
Отдельно следует указать на то, что если орган ГФСсам указал в Акте проверки о том, что налогоплательщиком были предоставленыпервичные документы в полном объеме, и к ним нет претензий относительноправильности их составления, налогоплательщик обязательно должен сослаться наэтот факт в своем иске.
Таким образом, несмотря на то, что суды делаютоговорку о том, что наличие и правильность документов ещё не основание для признанияреальности операции, тем не менее, наличие всей полноты таких документов, ихсоответствия закону, к тому же, если об этом четко указано в Акте проверки,является основанием для признания реальности операций налогоплательщика.