Согласно судебной статистике, около 45% всех дел,рассматриваемых административными судами, - это дела по спорам с налоговымиорганами. Из них большинство – административные иски налогоплательщиков кналоговым инспекциям о признании противоправными налоговых уведомлений –решений. Как известно практикующим главным бухгалтерам, львиную часть такихуведомлений-решений фискальные органы обуславливают так называемыми нереальнымихозяйственными операциями налогоплательщика с его контрагентами. Как правило,такие контрагенты имеют проблемы с фискальной службой (отсутствие поместонахождению, ликвидация, не подача отчетности, невозможность проведенияпроверки (встречной сверки). Такие проблемы контрагента практически всегдаотражаются на признании его операций с налогоплательщиком – признание его операций с таким контрагентомбестоварными или не реальными, а фактически – фиктивными, что влечет за собойотказ от признания налогового кредита такого налогоплательщика.
Практикаадминистративных судов по данному вопросу основывается на Письме Высшегоадминистративного суда Украины от 02.06.2011 № 742/11/13-11. Как известно, в данном письме ВАСУвысказал основные требования для того, чтобы хозяйственная операция былапризнана судами реальной:
- движение активов в ходе осуществленияхозяйственной операции. В данной связи суд указал на следующее:
Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певноїособи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарськоїоперації, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у томучислі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень длязберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певноїоперації; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товаруу відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності наринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, щонеобхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
- установлениеспециальной налоговой правосубъектности лиц, осуществляющих хозяйственнуюоперацию;
- установление связи между фактом приобретениятоваров (работ, услуг) и хозяйственной деятельностью плательщика налогов.
Приэтом ВАСУ указал на ряд других обстоятельств, которые свидетельствуют ореальности (нереальности) хозяйственной операции, а именно:
- необходимым условием признания реальностиоперации является факт осуществления операции с целью использования еерезультата (товаров, работ, услуг) для целей хозяйственной деятельности;
- оцениваться прирассмотрении вопроса о реальности хозяйственных операций должны тольковзаимоотношения между налогоплательщиком и его контрагентом. Реальностьопераций между указанными лицами не зависит от признания недействительными (никчемными)операций между предыдущими в цепочке контрагентами. То есть, даже непризнаниереальности операций между последним в цепочке налогоплательщиком и его контрагентом не имеет значение дляпризнания реальности хозяйственной операции между вами и вашим контрагентом.
Ещеодним краеугольным камнем для судебной практики стало признание Верховным судомУкраины практики Европейского суда по правам человека по делу «Булвес АГ» против Болгарии», по которому последнийуказал, что налогоплательщик не может отвечать за действия своего контрагента вхозяйственной операции. ВСУ указал, в частности, « покупець не може нести відповідальність за несплату податку продавцями.Сама по собі несплата податку продавцем і його постачальниками (у тому числівнаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарськоїоперації не впливає на формування податкового кредиту покупцем та сумубюджетного відшкодування (не є підставою для зменшення податкового кредиту абовідмови у відшкодуванні зазначеного податку покупцю, який відніс до податковогокредиту суму ПДВ, сплачену продавцю разом із ціною товару або послуги)Постанови ВСУ № 08/28 від 12.02.2008 р., № 09/05 від 13.01.2009р., № 10/21 від 02.03.2010 р.).
Вданной статье мы рассмотрим такой критерий реальности хозяйственной операции,как движение активов сторон во время осуществления хозяйственной операции.
Всоответствии со ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и отчетности»,хозяйственная операция – это действие или событие, которое вызывает изменения вструктуре активов и обязательств налогоплательщика, собственном капиталеналогоплательщика. Таким образом, для того, чтобы хозяйственная операция былапризнана реальной, должно произойти не только формальное подписание договора,иных документов, но должно осуществиться движение товара (производство работили оказание услуг), которое повлечет изменение в активах налогоплательщика, вчастности, изменения в его балансе.
Самоеосновное, на что указывает в данной связи судебная практика, - это возможностьстороны осуществлять физически ту хозяйственную операцию, которую онадекларирует. Т.е. для этого у налогоплательщика должны быть соответствующиефизические возможности к ее осуществлению.
Какмы уже заметили, в Информационном письме ВАСУ от 2 июня 2011 года, речь идет отом, что « Необхідно перевіритифізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчиненнятих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції».
Для судов совершенноочевидно, что если сложная хозяйственная операция, например, поставки большогоколичества продукции, предполагает (в соответствии с договором между сторонами) погрузкубольшого количества товара, его транспортировку, хранение, то у стороны должныиметься соответствующие персонал, транспорт и склады, где осуществляетсяхранение. Причем, такие склады или транспорт должны иметь возможность длятранспортировки и хранения именно такого количества товара, как этопредусмотрено договором. Если же, таких возможностей у предприятия нет,необходимо доказать привлечение третьих лиц к такой операции (перевозчика –транспортную организацию, аренду складов и т.п.). В противном случаеналогоплательщик не сможет доказать реальность такой операции. Самое основное вданном случае заключается в том, что каждую операцию суд рассматриваетиндивидуально, с учетом особенностей, предусмотренных договором междусторонами. Так, если в договоре поставки указано, что поставщик должендоставить покупателю товар своими силами и за свой счет, то именно напоставщике лежит обязанность доказать транспортировку товара (показать наличиесобственного автопарка, ТТН или же договоры с перевозчиками, ТТН). Если изстройной картины движения товара, которая предусмотрена договором, выпадетвсего одно звено (то есть налогоплательщик не сможет доказать документами,например, место хранения товара, если он такому хранению подлежал), то всяконструкция операции будет обрушена.
По вопросу того, кто же эта «певна особа», чьи возможности осуществления операции необходимосудам рассмотреть, часто возникают противоречия, как между участникамипроцесса, так и судебными решениями. Как правило, органы фискальной службынастаивают на том, что таким лицом, возможности которого необходимо проверить,является, в том числе контрагент налогоплательщика, т.е. лицо, которое вступалос налогоплательщиком в договорные отношения. Представители фискальных органов вкачестве доказательства того, что ваши контрагенты не имели возможностиосуществлять данную хозяйственную операцию, предоставляют Акт о невозможностипроведения проверки контрагента, в котором указано, что это лицо не имеетсоответствующих возможностей для осуществления хозяйственных операций. Крометого, зачастую, фискальные органы приносят на судебные заседания финансовыеотчеты контрагентов, балансы, из которых следует, что данные лица не имеютдостаточных основных средств, персонала и т.п. Такие обстоятельства, по мнениюфискальной службы, являются доказательством того, что контрагент не имелвозможности осуществлять операцию.
Суды также иногдауказывают в своих решениях на необходимость проверки того, имел ли возможностьваш контрагент осуществить данную операцию. В частности в Определении ВАСУ поделу № К /800/15781/15 от 13.10.2015 года указано : В даному випадку, судами попередніх інстанцій не дослідженообставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самихгосподарських операцій між позивачем та його контрагентами, а саме: можливостейконтрагентів позивача щодо виконання укладених з позивачем договорів,зокрема, наявності технічних та технологічних можливостей; питання щодофактичної оплати позивачем податку на додану вартість в ціні отриманого товару(послуг), не досліджено руху активів у процесі здійснення господарськихоперацій, з відповідним документальним підтвердженням.
Каквидим, Суд здесь как бы подтверждает утверждения фискалов о том, что подлежат исследованию фактывозможности ваших контрагентов осуществлять хозяйственные операции. А какимобразом вы, как налогоплательщик, в таком случае должны предоставлять такиедоказательства? Чаще всего, такие контрагенты уже ликвидированы, неосуществляют реальной хозяйственной деятельности. Но суд проверяет возможностистороны к осуществлению операции именно в момент ее совершения, а не во времярассмотрения иска.
В конце концов, ваш контрагент могвоспользоваться услугами третьих лиц (субподрядчиков, например), которые имелисоответствующие возможности для осуществления хозяйственной операции, но не участвовали непосредственно сналогоплательщиком в договорных отношениях.
Заметим, что ВАСУ в своемИнформационном письме от 02.06.2011 № 742/11/13-11 нигде не указывает на необходимость проверятьвозможности контрагента налогоплательщика. Он говорит о проверке возможностиопределенного лица. А когда речь идет о таком лице, то мы не должны забывать,что в суде сторонами спора являются как раз налогоплательщик и налоговый орган.Т.е. действия контрагентов и иных лиц, как и указал ВАСУ в Информационномписьме, не имеют для суда значения, поскольку они не являются стороной спора. Всилу ст.61 Конституции Украины установлена индивидуальная ответственность засовершенные правонарушения, т.е. налогоплательщик отвечает только за своидействия, а не действия своих контрагентов.
Следовательно, под«можливостями певної особи» следует понимать именно возможностиналогоплательщика для осуществленияхозяйственной операции.