На протяжении всего периода, когда в Украине действоваланорма уголовного права, предусматривающая ответственность за умышленноеуклонение от уплаты налогов (в настоящее время – ст.212 Уголовного Кодекса), для налогоплательщиков существовала также и «альтернативная»перспектива уголовного преследования за неуплату налогов - соответствующиестатьи УК, предусматривающие ответственность за должностные преступления. И если применение, как говорят, «прицепом» ст.366УК Украины (должностной подлог) в случаях внесения в налоговые декларациинедостоверных данных никаких принципиальных возражений не вызывает, то привлечениек ответственности по ст.364 и ст.367 УК в случае неуплаты налогов является весьма сомнительным. Причины этого – вследующем.
Правовая конструкция упоминаемых статейпредусматривает причинение ущерба охраняемым законом правам, свободам иинтересам отдельных граждан, или государственным или общественным интересам,либо интересам отдельных юридических лиц. Что же происходит с этими «правами,свободами и интересами» в случаенеуплаты налогов? Действительно, соответствующие бюджеты недополучаютопределенные денежные средства, и вроде бы - ущерб налицо. Но с другой стороны, для наличия составапреступления должна существовать причинно-следственная связь между причинениемэтого ущерба и виновными действиями должностного лица - и здесь все не так однозначно.Дело в том, что понятие «ущерб» есть категория гражданского права, ипринципиально может применяться только к гражданско-правовым отношениям. Например,если из бюджета были похищены денежные средства, или последние былинерационально израсходованы (то есть растрачены), или государственное имуществопострадало от преступных действий – здесь налицо соответствующиегражданско-правовые отношения (отчуждение собственности, или причинение вреда).Но администрирование и уплата налогов, согласно ч.2 ст.1 ГК Украины, нерегулируется нормами гражданского права, и следовательно – неуплата налогов неможет быть предметом преступного посягательства, предусмотренного ст.364 или ст.367 УК Украины.В эти правоотношения, в качестве своеобразного «связующего звена», вполнеадекватно может «вписываться» ст.134КзОТ Украины, предусматривающая ответственность за причинение вреда организациипреступными действиями ее работника. То есть если вследствие ненадлежащеговыполнения руководителем или бухгалтером своих обязанностей по исчислению иуплате налогов, имеющих признаки должностного преступления, предприятию былинанесены убытки в виде финансовых санкций, то тогда соответствующие должностныелица могут привлекаться к уголовной ответственности, но только – за нанесениеущерба предприятию-работодателю, но никак не государству! Но в нашем «правовом»государстве зачастую отсутствует не только право, но и логика – например,определением Верховного Суда Украины от 08.04.2009 p. признано правильным привлечение куголовной ответственности по ст.367 УК Украины именно за неуплату налогов.Логика проста – в п.8 постановления №6от 27.03.92 г. ВСУ разъяснил, что поскольку лицо, ответственное за ущерб, причиненный повине другого, имеет право обратного требования (регресса) к виновному лицу, небудет противоречить закону предъявление по выбору потерпевшего требований овозмещении ущерба непосредственно к виновному лицу, если согласно законупределы ответственности последнего и отвечающего за него лица одинаковы.Несмотря на отсутствие в законе такой нормы прямого действия, а также явную архаичностьтакого подхода (не говоря уже о «нестыковке» соответствующих категорий гражданскогои налогового права), в практике ВСУ естьдостаточное количество подобных решений.
Вместе с тем, в последнеевремя произошли некоторые изменения в таком подходе. В госреестре судебныхрешений опубликовано определение ВССУ (прочитать полный текст можно по адресу http :// www . reyestr . court . gov . ua / Review /13706572 )N 5-67км11 от 18.01.2011 г., в котором, в частности, указано: «За змістом ст. 364 КК України службове зловживання можебути кваліфіковане лише за умови, якщо відповідно за вчинене службовою особою діяння непередбачена іншими нормами Кримінального кодексуУкраїни, які встановлюють відповідальність за спеціальні видизловживань, основним безпосереднім об’єктом яких є не загальний порядокздійснення службової діяльності, а інші суспільні відносини. Чиннимкримінальним законом у ст. 212 ККУкраїни передбачено спеціальну відповідальність службових осіб заухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять всистему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчиненеслужбовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від формивласності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створенняюридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщоці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державнихцільових фондів коштів у значних розмірах. З формулювання обвинувачення,визнаного судом доведеним, ОСОБА_5 незаконно занизив податкові зобов’язанняпідприємства по податку на додану вартість, що підлягали сплаті у доход державина суму 43 489 гривень.Суд, встановивши, що об’єктом злочину буввстановлений порядок формування доходної частини бюджетів та коштів державнихцільових фондів, відповідно до мотивувальної частини вироку неправильно кваліфікувавдії ОСОБА_5 за ч. 1 ст. 364 ККУкраїни, як зловживання службовим становищем, тобто умисне, зкорисливих мотивів, використання службовою особою службового становища всуперечінтересам служби, що заподіяло шкоду істотну шкоду охоронюваним закономдержавним інтересам. Разом з тим для перекваліфікації дій засудженого зч. 1 ст. 364 КК України на ч. 1 ст.212 КК України підстав не убачається,оскільки сума несплачених коштів до бюджету не утворює обов’язкової ознакиоб’єктивної сторони останнього злочину. У зв’язку з неправильним застосуваннямкримінального закону вирок в частині засудження ОСОБА_5 за ч. 1 ст. 364 КК України підлягає скасуванню, асправа в цій частині – закриттю на підставі п. 2 ч. 1 ст. 6 КПК України у зв’язку з відсутністюскладу злочину». То есть, по мнению (абсолютно правильному, на мой взгляд)ВССУ, нельзя применять нормы одной статьи УК, если объект преступногопосягательства предусмотрен другой (специальной) статьей. Такой подходпозволяет не только исключить порочную практику привлечения налогоплательщиковк уголовной ответственности по ст.364 УК в тех случаях, если сумма недоимкинедостаточна для применения ст.212 УК, но и применить аналогичный подход припопытках квалификации действий налогоплательщика по ст.367 УК в случаях, когда прямойумысел на неуплату доказать не удается.