В последние годы одним израспространенных способов воздействия налоговых органов наналогоплательщиков, минимизирующих свои налоговые обязательства, сталопризнание их контрагентов «фиктивными фирмами», и соответственно - признаниезаключенных с такими фирмами сделок ничтожными, с соответствующимидоначислениями недоимок. Мотивом этого является, по сложившейся практике,наличие так называемых «признаков фиктивности». Сюда относится обычный «джентльменскийнабор», используемый в практике налоговой милиции - отсутствие по юридическомуадресу, регистрация на подставное лицо, подписание документов неустановленнымилицами. Из всего перечисленного, только процедура установления факта отсутствия(или наличия) по юридическому адресу достаточно подробно описана взаконодательстве. Что касается регистрации фирмы на так называемых «подставныхлиц», а также подписания документов от имени фирмы неизвестными лицами, топравовая регламентация таких ситуаций в Украине или вообще отсутствует, илиявляется весьма расплывчатой (как и является довольно противоречивой судебнаяпрактика на эту тему).
В данном исследовании мы рассмотримситуации, которые возникали до 1 января 2011 г., то есть до принятия НалоговогоКодекса Украины, и соответственно - будут иметь юридические последствия еще напротяжении ряда лет.
Начнем с того, что понятие «фиктивная фирма», как и «подставное лицо», не имеютнормативного определения, то есть побольшому счету в юридических документах, в том числе и в судебных решениях, такие словосочетания вообще не должны употребляться. Тем не менее, эти понятия существуют в обиходе, и весьма регулярноприменяются на практике.Данную проблему необходимо разделить на две принципиально разныхситуации: если регистрация предприятия по утерянным, утратившим силу или поддельным документам, то есть безналичия фактического волеизъявления учредителя, сама по себе уже содержит целый набор правонарушений(начиная с подделки документов), то с регистрацией на «подставное лицо» не всетак однозначно.
Несмотря на это внешне неприглядноесловосочетание, институт «подставных лиц»имеет весьма широкое распространение в странах англосаксонского права(Великобритания, США), в частности, типичные в нашем понимании «подставные лица»совершенно легально используются при создании оффшорных компаний.Встранах бывшего СССР с незапамятных времен «подставные лица»использовались, да и сейчас используютсяпри оформлении прав собственности (например, оформление генеральнойдоверенности на имя фактического владельца автомобиля, или строительство домана имя родственника), и эта практика не вызывала, да и сейчас не вызываетпрактически никаких нареканий со стороны государства.Вместе с тем,использование «подставных лиц» при регистрации предприятий почему-то вызываетсовершенно другое отношение. Попробуем разобраться, насколько такое отношение обосновано с правовой точки зрения.
Итак, гражданин А. предложил гражданину Б. зарегистрировать на свое имя фирму, которой фактически будет руководить А., за что Б. будет получать вознагражение.Мотивы для такого решения могут быть различными, ине обязательно явно криминальными - например, сложные отношения в семье А., всилу которых он не хотел бы афишировать свое занятие бизнесом, или боязнь (и зачастую небезосновательная)репрессий со стороны органов власти по «заказу» недоброжелателей или конкурентов.С точки зрения закона, такаяформа договорных отношений прямо не предусмотрена законодательством (понятиеноминального держателя, а проще говоря - «подставного» собственника, прямо урегулирована только для оборота ценныхбумаг).С другой стороны, в силу норм ст.6 ГК Украины, стороны в договоре могутвступать в любые отношения, прямо незапрещенные законом.Вопреки распрострененному, особенно среди налоговиков, мнению, ни в одном законодательном акте нетпрямого запрета создавать предприятие за счет и по инициативе одного лица, регистрируя его на другое. Главнымаргументом «против», который в том числе фигурирует и в судебныхрешениях, является то, что при этомнарушается один из основных принципов предпринимательства - личная инициативапредпринимателя, которая якобы отсутствует при регистрации субъекта предпринимательской деятельностина «подставное лицо». В этом случае происходит банальная(хотя и внешне незаметная для неискушенных в вопросах права) подмена понятий: под предпринимательской деятельностью как таковой подразумевается созданиеее субъекта - юридического лица, но ведь это совершенно не одно и то же. Какследует из содержания ст.42 ХК Украины, «предпринимательство -это...хозяйственная деятельность, которая осуществляется субъектамихозяйствования...».В статьях 56 и 58 того же ХК регламентируется порядоксоздания и регистрации субъекта хозяйствования, условиями которых является решение собственника имущества об учреждении и последующейрегистрации такого субъекта, в томчисле предприятия, а вот дальнейшаяпредпринимательская деятельность уже осуществляется самим ее субъектом - тоесть предприятием, как юридическим лицом, а не его учредителем! Между тем всудебных решениях по отмене госрегистрации обычно фигурирует именно этот мотив - нарушение принципа личной инициативы предпринимателя при созданиипредприятия. Вместе с тем, согласно нормам действующего законодательства,отмена госрегистрации можетосуществляться судом, в частности, в случае допущенных при созданииюридического лица нарушений, которые невозможно устранить, но в обсуждаемой ситуации это происходиттолько при нарушении самого порядка оформления соответствующих документов (воттот самый случай утерянного, принадлежащего умершему человеку, или поддельного паспорта!), других «неустранимых»нарушений просто не может существовать. Из всего этого однозначно следует, чтовначале, на основании волеизъявления учредителя, создается предпрятие, а потом самопредприятие, как юридическое лицо (а не его учредитель) ведет хозяйстввеннуюдеятельность, которая может являться (втом числе, но не обязательно!) и предпринимательством. При этом никакой «предпринимательской инициативы» отучредителя не требуется вовсе, более того, он может вообще не вникать в работусвоей фирмы, наняв для этого другоелицо - директора. А такое основание отменыгосрегистрации предприятия, какотсутствие у его учредителя намерения заниматься предпринимательскойдеятельностью, или даже намерение в последующем продать фирму, до 1 января 2011г. вообще не было предусмотренозаконодательством!
Если проанализировать существующую судебную практику по таким спорам, как признание отменагосрегистрации предприятия или егопрекращение, то можно выделить общие признаки и сходныеположения, содержащиеся в таких судебных решениях. Описательная часть решенияобычно содержит ссылки на то, что «гражданин Б., не имея намерения заниматьсяпредпринимательской деятельностью, зарегистрировал на свое имя предприятие, получил печать, открыл банковскийсчет, после чего передал учредительные документы и печать за вознаграждение неустановленному лицу, к деятельности предприятия отношения не имел, никакие документы неподписывал, и не уполномачивал никого подписывать». Мотивировочная часть решения содержит ссылки на то, что «судом установлена непричастность Б. к деятельности предприятия, тоесть он является подставным лицом, чтопротиворечит (далее приводится обычный набор цитат из Конституции и законов оналогообложении), и таким образом, предприятие создано с целью уклонения от уплаты налогов». После этого следуетнеизбежная резолютивная часть об отмене госрегистрации (прекращении) предприятия.
Возникает вполне закономерный вопрос: если абстрагироваться от явныхдомыслов о такой необычной «цели» создания предприятия, как неуплата налогов, то что из изложенного всудебном решении является правонарушением? Ни в одном законодательном акте нетуказания на то, что создание предприятияи его последующая деятельность должна быть какой-то единой задачей его учредителя. Болеетого, исходя из общих начал прав и свобод гражданина, предпринимательство кактаковое являтся правом, а не обязанностью, то есть вполне логичным не только сточки зрения права, но дажеэлементарного здравого смысла является то, что при создании предприятия егоучредитель может иметь одни жизненные планы, а на следующий день они изменились, и созданное им предприятие оказалось емупросто не нужным.Где же здесь правонарушение, и какому закону это противоречит?
Теперь - еще об одной немаловажнойдетали, а именно - о привлечениик уголовной ответственности по ст.205 УК Украины лиц, которые создали(приобрели) предприятие на «подставноелицо». Начнем с того, что уголовная ответственность по данной статье наступаетне за саму регистрацию предприятия среальными или гипотетическими нарушениями, а за создание предприятия с цельюприкрытия незаконной деятельности. Как указано в п.17 постановления Пленума ВСУ№3 от 25.04.2003 г., под незаконной деятельностью следует понимать такие видыдеятельности, которые лицо или вообще не имело права осуществлять, илиосуществляло с нарушением установленного порядка. Но в материалах уголовных делзачастую указываются такие виды деятельности «фиктивных фирм», как «конвертацияденежных средств», или «уклонение отуплаты налогов», или «незаконное обналичивание». Что же это за такие, спозволения сказать, виды деятельности, и какими разделами КВЭД онипредусмотрены? Начнем с того, что «конвертация» является жаргонизмом, такназываемое «обналичивание», то есть получение со счета наличных денег, в принципене может быть незаконной операцией, а уплата (неуплата) налогов не является никакой«деятельностью» вообще, поскольку не относится к сфере гражданскихправоотношений. К сожалению, суды при вынесении приговоров очень часто илиигнорируют такие откровенные «ляпы», или сами (вплоть до кассационнойинстанции) включают их в текстысоответствующих судебных решений. Ноесли все-таки предположить, что факт незаконной деятельности установлен, этосамо по себе не означает наличие состава преступления, предусмотренного ст.205УК Украины. Все зависит от того, была ли такая деятельность целью созданияпредприятия, или возникла хотя бы на 1 день после его госрегистрации. То есть,если предприятие было создано (приобретено) с целью ведения законнойхозяйственной деятельности, а впоследствии осуществило незаконную хозяйственнуюоперацию, то ответственность по ст.205 УК Украины наступать не может. Об этом,в частности, указанов определении коллегии судебной палаты по уголовным делам ВСУ от 4.11.2010г., «Окрімтого, правомірно звертає увагу у касаційному поданні прокурор наневідповідність юридичної кваліфікації дій ОСОБА_5 змісту його показань,в яких відсутні будь-які відомості про спрямованість умислу ОСОБА_5 на ухиленнявід сплати податків, а також наявність мети прикриття незаконної діяльності, щоє елементами суб’єктивної сторони інкримінованих йому складів злочинів.Використання ж легально існуючого суб’єкта підприємницької діяльності дляприкриття незаконної діяльності чи здійснення видів діяльності, щодо якихє заборона, якщо такі напрями його використання при створенні чи придбанні неставилися, складу злочину, передбаченого ст. 205 КК України, не утворюють».
Таким образом, можно сделать следующие, на первый взгляд небычные, выводы: созданиепредприятия «подставным лицом», если это лицо действовало полностью добровольно и в установленном порядке прошловсе регистрационные процедуры, не противоречит закону, даже если предприятиесоздавалось с целью последующей передачи другому лицу, а сам фактиспользования «подставного лица» не означает нелигитимности заключенныхпредприятием сделок, или обязательного наличия состава преступления,предусмотренного ст.205 УК Украины.
Как бы странно это не выглядело, нопоявление в ХКУ статьи 55-1 (фиктивная деятельность субъекта хозяйствания) практически ничего не изменило в вышеописаннойситуации. В общем перечне оснований, позволяющих обращаться в суд с цельюпрекращения юридического лица, присутствуют как совершенно бесспорные,связанные с реальными (объективными) нарушениями при регистрации(перерегистрации) предприятия, так и весьма сомнительные с юридической точкизрения – в частности, регистрация с последующей передачей в управление лицам,которые не имели намерения проводить финансово-хозяйственную деятельность илиреализовавать полномочия. Возникает вопрос: как должен быть установлен, икакими доказательствами подтверждаться факт наличия или отсутствия такого намерения? Намерение, как известно - категория сугубо субъективная, и егоневозможно «пощупать», и уж тем более оценить на достоверность (то есть добросовестностьносителя этого намерения). На текущую дату практика высших судов по даннойстатье отсутствует.
Таким образом, можно сделать вывод – какбольшинство налогоплательщиков, так и сотрудники фискальных органов зачастуюгрешат, мягко говоря, расширительным толкованием таких понятий, как «фиктивноепредпринимательство» и «подставное лицо».Последствия этого, к сожалению – весьма негативные. Хотелось бы пожелать отВССУ, чтобы это назамедлительно было рассмотрено на очередном пленуме, инаконец-то появились разъясенния, которые поставили бы жирную точку в этом непростомвопросе.