Загальновідомо, що аналіз реальностігосподарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового,бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсномуекономічному змісту.
Відповідно дост. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована нанабуття, зміну або припинення прав та обов'язків. При цьому загальнимивимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, щоправочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, щообумовлені ним (ч. 5 ст. 203 цього Кодексу).
ВАЖЛИВО: Отже одним ізюридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правовихнаслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах,які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактичноздійснені господарські операції.
З аналізу наведенихнорм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платникаподатку на формування податкового кредиту, а в подальшому і на його бюджетневідшкодування, наступають лише у разі реального (фактичного) вчиненнягосподарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних дляпровадження власної господарської діяльності платника податку, які відповідаютьекономічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, тамають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При цьому слід зазначити,що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може матипозитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарськоїдіяльності.
Аналогічна позиціяфактично висловлена Верховним судом України від 28.02.2011 р. у справі № 21-13а11 (ЄДРСРУ №14405498) та від 17.11.2015 р. усправі № 2а-5868/11/2070 (ЄДРСРУ54039509).
(!!!) Поняття економічного ефекту не розкрито в Податкового кодексуУкраїни, не зважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні«розумна економічна причина (ділова мета)» (пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14Податкового кодексу України). Однак із загального розуміння характеруекономічної діяльності можна дійти висновку, що економічнийефект - це приріст (збереження) активів платника податківта/або їх вартості, і так само створення умов для такого приросту (збереження)в майбутньому.
Не є обов'язковим,аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Невиключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результатіоб'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема,операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормальногоперебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте з визначеногоПодаткового кодексу України поняття діловоїмети випливає, що обов'язково повинен бути намір платникаподатків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операціяпринаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачатиможливість приросту або збереження активів чи їх вартості. (Вищийадміністративний суд України від 27.09.2017 р. у справах №№К/800/31677/16,К/800/31436/16 (ЄДРСРУ №69227309, 69227272)).
Між тим відповідно дост.42 Господарського кодексу України підприємництво -це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарськадіяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метоюдосягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Частиною 1 ст.43Господарського кодексу України підприємці мають право без обмежень самостійноздійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.
Підприємництвоздійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницькоїдіяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, виборупостачальників і споживачів продукції, що виробляється, залученняматеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких необмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно дозакону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку тавласного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишаєтьсяу підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбаченихзаконом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності,використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд(ст.44 Господарського кодексу України).
Водночас податковінорми не містять обмежень стосовно формування собівартості реалізованихтоварів, виконаних робіт, наданих послуг залежно від розміру доходу від їхреалізації. Також відсутня вимога коригувати витрати у випадку реалізаціїтоварів (робіт, послуг) за ціною нижче собівартості. Тобто собівартість товарів(робіт, послуг) включають до витрат із метою визначення оподатковуваногоприбутку в повному обсязі.
Однак, згідноправової позиції Верховного Суду України, висловленій у постанові №21-2430а16 від 22 листопада 2016 року, довести правомірність своїхдій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративномусудочинстві зобов’язаний суб’єкт владних повноважень. Разом з тим відповідно допринципу змагальності суб’єкт господарювання має спростувати доводисуб’єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
ВАЖЛИВО: Завідома дляплатника податків відсутність розумного (з точки зору загальноприйнятих,звичайних правил господарювання) обґрунтування витрат при здійсненнігосподарської операції, як правило, виключає підстави для збільшення уподатковому обліку витрат та/або податкового кредиту, оскільки таке, убільшості своїй, свідчить про відсутність ділової мети при здійсненнігосподарської операції як притаманної риси господарської діяльності. При цьомуне має значення, що фінансові показники такої господарської операції, яківраховані в податковому обліку, підтверджені документами, вимога стосовнооформлення яких встановлена правовими нормами (Вищий адміністративнийсуд України від 06.09.2017 р. у справі № К/800/48314/14 ,ЄДРСРУ № 69169946)
У постанові від 9червня 2015 року №817/2197/13-а колегіясуддів ВСУ дійшла висновку, що при здійсненні платником податку господарськоїдіяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій догосподарських можливе у випадках обґрунтування економічних причин чи діловоїмети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціноюнижчою за виробничу собівартість.
Крім того,неотримання з об'єктивних причин суб'єктом господарювання позитивногоекономічного ефекту від здійсненої на власний ризик господарської операції неможе бути фактом не здійснення такої господарської операції.
Як вже було зазначеновище, податкове законодавство не використовує поняття економічноїобґрунтованості і не регулює порядок та умови ведення фінансово-господарськоїдіяльності, а тому підставність витрат, які зменшують в податковому облікуотримані доходи, не може оцінюватись з точки зору їх доцільності,раціональності, ефективності отриманого результату. Платник податків здійснюєгосподарську діяльність самостійно на власний ризик і вправі самостійно іодноосібно оцінювати її ефективність, доцільність.
ВИСНОВОК: Судовийконтроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, щоприймаються суб'єктами господарювання, які у сфері господарської діяльностінаділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів,вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїхгосподарських зобов'язань тощо).
Судова практикавирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платників таінших учасників правовідносин у сфері економіки. У зв'язку з цим презюмується,що дії платника, результатом яких є отримання податкової вигоди, вважаютьсяекономічно виправданими, а відомості, що містяться у податковій та бухгалтерськійзвітності платника, - достовірні. Податкові органи не вправі тлумачити поняттядобросовісності платника як таке, що породжує у останнього додаткові обов'язки,не передбачені чинним законодавством. (Житомирський апеляційнийадміністративний суд від 01.09.2017 р. у справі № 806/1932/16 )
Матеріалпо темі: «Податкові спори: нікчемність або реальністьгосподарських операцій »