18.07.2017р. судова палата в адміністративних справах Верховного Суду України в рамкахсправи № 21-3123а16 частковозадовольнила вимоги податкового управління та скасувала рішення касаційної таапеляційної інстанцій з підстав неповного дослідження обставин справи таненалежного обґрунтування у мотивувальній частині рішення обставин, які булипідставою не врахування (відхилення) вироку по контрагенту в кримінальномупровадження щодо фіктивності останнього.
Суд вказав, що у постанові Верховного Суду України від 17листопада 2015 року № 21-277а15 міститьсявисновок, що первинні документи, які стали підставою для формування податковогокредиту, та виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якоговстановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими тапідписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робітчи послуг, а тому віднесення відображених сум ПДВ до податкового кредиту єбезпідставним.
Верховний Суд України виходив із того, що на момент розглядусправи судом апеляційної інстанції набрав законної сили вирок суду, якимвстановлено факт фіктивності господарської діяльності підприємства, з якимпозивач мав господарські відносини, і ця обставина не могла бути не врахованасудом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальноюпідприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первиннимидокументами.
У даній справі Вищий адміністративний суд України погодивсяіз висновками суду апеляційної інстанції і визнав, що посилання податковогооргану на вирок суду м стосовно засновника та керівника ТОВ обґрунтовановідхилені апеляційним судом, оскількицей вирок не стосується обставин господарських операцій контрагента зпозивачем, а надані первинні документи в сукупності із іншими доказами єдостатніми доказами реального виконання контрагентами господарських операцій.
Слід зазначити, що висновок, викладений узазначеній постанові та іншихрішеннях Верховного Суду України, зокрема у постанові від 1грудня 2015 року (№ 21-3788а15 ), за результатами розгляду заяв про усунення розбіжностей у застосуванні нормподаткового законодавства судом касаційної інстанції, ґрунтується натакому.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковійзвітності, встановлені статтею 44 ПК. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієїстатті для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облікдоходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктівоподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів,регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів,пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбаченозаконодавством. Платникам податків забороняється формування показниківподаткової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтвердженихдокументами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, веденнябухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначаєЗакон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерськийоблік та фінансову звітність в Україні» .
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ –це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує їїздійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первиннийдокумент згідно з цим визначенням містить дві обов’язкові ознаки: відомості прогосподарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення.
Примітка: Однак, в абзац одинадцятий статті 1 Закон № 996-ХIVвнесено зміни згідно із Законом N 1724-VIII (1724-19) від 03.11.2016, тому: первинний документ -документ, який містить відомості про господарську операцію.
Таким чином, за зворотною логікою первинний документ НЕ ПІДТВЕРДЖУЄ реальне(фактичне) здійснення господарської операції.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність –це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/абореалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отриманнядоходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремленіпідрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи,зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція –це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань,власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції єте, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Між тим як слідує зі змісту постанови Верховного СудуУкраїни від 28 лютого 2011 року у справі № 21-13а11 запозовом дочірнього підприємства "Пілснер Україна" до Сквирськоїміжрайонної державної податкової інспекції Київської області про скасуванняподаткового повідомлення-рішення, за заявою підприємства про перегляд постановиВищого адміністративного суду України від 2 грудня 2010 року, Верховний суд України погодивсяіз висновками судів у цій справі, згідно яких збитковість господарськоїдіяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, якнегосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарськоїоперації не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарськоюдіяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існуєзвичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.
(!!!) Здійсненнягосподарської операції і власне її результат підлягають відображенню вбухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIVпідставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первиннідокументи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первиннідокументи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, аякщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю тавпорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можутьскладатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документиможуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такіобов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назвупідприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарськоїоперації, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних заздійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистийпідпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь уздійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише тідокументи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
ВАЖЛИВО: Слід зазначити, що договірне є первинним обліковим документом для цілейбухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільногокодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована навстановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Отже, договір свідчить лише про намірвиконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховногосуду України від 15.12.2015 р. у справі № 21-4266а15 .
Більше того, при вирішенні такого роду справ акцентвищих судів робиться на те, що при розгляді конкретної справи суди доводиоргану влади мають перевіряти та оцінювати. Зокрема суд має оцінити належність,допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність івзаємний зв'язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевіркудоводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чизаперечень на позов. (Верховний суд України, справа № 2а-4201/11/2670 від 26.04.2016 р.).
Відповідно до вищенаведеного визначення господарськаоперація пов’язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активівплатника податків та руху його капіталу.
Отже, фактичне здійснення господарської операціїпідтверджується наступним: 1) дією або подією; 2) зміною в структурі активів тазобов’язань або власному капіталі; 3) відомостями про господарську операцію; 4)економічним ефектом (приріст/збиток) у часі.
Більше того, згідно з правовою позицією Верховного СудуУкраїни (постанова від 27.03.2012 року № 21-737во10 ), надання податковому органу належним чином оформленихдокументів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержанняподаткової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган невстановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні,недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинівабо коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в якихустановлена судом.
Крім того, практика Європейського суду суттєво впливає назмістове наповнення принципів, закріплених у Конвенції про захист прав людини іосновоположних свобод та протоколах до неї.
Так, у своїх висновках Суд неодноразово нагадував, що першата найважливіша вимога ст.1 Першого протоколу полягає в тому, що будь-якевтручання публічної влади в право на мирне володіння майном має бути законним:друге речення п. 1 дозволяє позбавлення власності лише "на умовах,передбачених законом", а п. 2 визнає, що держави мають право здійснюватиконтроль за користуванням майном шляхом введення в дію "законів".Більше того, верховенство права, один з фундаментальних принципів демократичногосуспільства, є наскрізним принципом усіх статей конвенції (рішення усправах "Амюр проти Франції", "Колишній корольГреції та інші проти Греції" та "Малама проти Греції" ).
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податківяк обов’язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, яківраховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставіпервинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат,обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами веденнябухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цьогоКодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтвердженівідповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами,обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами веденнябухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредитзвітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартостітоварів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно достатті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених)платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цьогоКодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням абовиготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їхподальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарськоїдіяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основнихфондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активівта незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у томучислі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуванихопераціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку,сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтвердженіподатковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими зпорушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митнимидеклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цьогоКодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
ВАЖЛИВО: Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції длявизначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими тапідтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами,які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні змінимайнового стану платника податків.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповіднодо принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов’язаний суб’єктвладних повноважень.
Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб’єктгосподарювання має спростувати доводи суб’єкта владних повноважень, якщозаперечує їх обґрунтованість.
У даній справі підставою для висновку податкового органу пронаявність порушень позивачем податкового законодавства були відображені в Актіобставини, що у контрагента - ТОВ відсутні основні фонди, середньообліковакількість штатних працівників – 1 особа.
Протилежна судова практика: «Доводи відповідача про нікчемністьукладеного договору між позивачем та його контрагентом судами першої таапеляційної інстанцій правомірноне прийнято до уваги, оскільки відсутність у суб'єктагосподарювання (контрагента) достатніх матеріальних чи будь - яких іншихресурсів для здійснення господарської діяльності, як і відсутність останньогоза юридичною адресою чи неможливість проведення у такого контрагента перевірки не має своїм наслідкомнедійсність укладеного ним правочину чи слугувати доказом наявності у вказаногосуб'єкта господарювання такої мети як порушення інтересів держави у сферіоподаткування. (УхвалаВАСУ від 01 грудня 2016 р. справа № К/800/15575/14 (ЄДРСРУ № 63134078).
Аналогічна позиція висловлена в ухвалі Вищогоадміністративного суду України від 24.05.2017 по справі №К/800/24191/16 де передбачено щовідсутність у постачальника необхідних ресурсів для здійснення продажутоварів та здійснення робіт та послуг не є доказом нереальності операцій,оскільки специфіка підприємницької діяльності полягає у тому, що підприємствоне завжди має мати у власності задекларовані значну кількість працівників,наявність основних засобів та транспорт для виконання взятих на себезобов'язань, звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залученняресурсів для поставки товарів/робіт/послуг, як от на підставі цивільно-правовихдоговорів.
Відповідно до ст. 17 Закону України Про виконання рішень тазастосування практики Європейського Суду з прав людини практика ЄвропейськогоСуду з прав людини є джерелом права та свідчить про те, що якщо державні органимають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією,вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкту, а нерозповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання зїх боку (рішення Європейського Суду від 09.01.2007р. у справі Інтерсплавпроти України ).
Неприпустимість притягнення до відповідальності однієїкомпанії, у випадку за неправомірні дії іншої компанії підтверджуєтьсяпрактикою Європейського суду з прав людини. Так, в пункті 71 рішення у справі «Булвес»АД проти Болгарії» Європейського суду з прав людинидійшов такого висновку: «... Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нестивідповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодосвоєчасного декларування податку на додану вартість і, як наслідок, сплачуватиподаток на додану вартість повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимогиприрівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушилосправедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальнихінтересів та вимогами захисту права власності».
Отже, Європейський суд з прав людини чітко визначає правилоіндивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податківне має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом. (УхвалаВАСУ від "23" листопада 2016 р. справа № К/800/18675/16, ЄДРСРУ № 62961971 ).
ВАЖЛИВО: З урахуванням зазначеного, судова практика виходить з того,що чинне податкове законодавство України не ставить в залежність податковийоблік (стан) певного платника податку від інших осіб, від фактичної сплатиконтрагентом податку до бюджету, від перебування постачальника за юридичноюадресою, а також від його господарських та виробничих можливостей.
Крім того, податковий орган послався на вирок суду, якимзасновника та керівника ТОВ (контрагента) визнано винною у вчиненні злочинів,передбачених частиною п’ятою статті 27, частинами першою, другою статті 205Кримінального кодексу України – пособництво у фіктивному підприємництві та напідставі Закону України «Про амністію»» звільнено від відбуванняпризначеного покарання.
Так, зі змісту зазначеного вироку вбачається, що ТОВпридбано за грошову винагороду без мети здійснення підприємницької діяльностідля прикриття незаконної діяльності, тобто встановлено факт фіктивностігосподарської діяльності ТОВ.
Суди апеляційної і касаційної інстанцій у цій справівиходили з того, що встановлені вироком суду в кримінальній справі відноснофізичної особи обставини не можуть бути покладені в основу судового рішення вадміністративному процесі за участю інших юридичних осіб без їх перевірки тапідтвердження належними та допустимим доказами, а надані ТОВ первинні документибухгалтерського та податкового обліку в сукупності з іншими доказами(супровідні та інші документи, що свідчать про поетапність тапослідовність надання послуг) є достатніми доказами фактичного виконаннягосподарських операцій.
Однак, в протилежність переліченому, ВСУ вказав, що судовірішення не містять мотивів, з яких суди виходили, вважаючи належно оформленимидокументи, видані і підписані від імені керівника, яка засуджена запособництво у фіктивному підприємництві; поза увагою судів залишились і визнанідоведеними у кримінальній справі обставини, відповідно до яких документи,складені від імені директора ТОВ, дали невстановленим особам можливістьперераховувати кошти без фактичного проведення господарських операцій та відображатиу податковій та бухгалтерській звітностях підприємства та його контрагентівтакі операції.
Крім того, суди мали встановити, чи викликали господарськіоперації зміни в структурі активів та зобов’язань Товариства, йоговласному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цьогоплатника податків, мали дослідити суди і питання щодо наявності у ТОВможливостей для здійснення господарських операцій з Товариством зурахуванням обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виконанняробіт та надання послуг відповідно до укладеного договору.
Треба додати, що преюдицію утворюють виключно лише тіобставини, які безпосередньо досліджувалися і встановлювалися судом, що знайшловідображення в мотивувальній частині судового акта. Лише згадувані, але такі,що не одержали оцінку суду, обставини не можуть розглядатися як встановленісудом і не набувають властивості преюдиціальності. Тобто, преюдиціальні фактислід відрізняти від оцінки іншим судом певних обставин. (Вищийгосподарський суд України від 22 лютого 2017 року, справа №927/788/16 , ЄДРСРУ № 64949472).
Також, судам варто враховувати, що норма частини четвертоїстатті 72 КАС України поширюється лише на особу, щодо якої постановленовідповідний вирок або прийнято постанову. Тому обов'язковимиє лише обставини щодо безпосередньо цієї особи (засудженого (виправданого) абопритягнутого (не притягнутого) до адміністративної відповідальності), а не щодоінших осіб.
Необхідно також враховувати приписи статті 86 Кодексуадміністративного судочинства України, відповідно до яких суд оцінює докази,які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їхбезпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для судунаперед встановленої сили. Суд оцінює належність,допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність івзаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Виходячи з наведених положень вбачається, що судмає оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, атакож достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності, зокрема, провестивсебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердженнясвоїх позовних вимог чи заперечень на позов . (ВСУ, справа №2а-4201/11/2670 від 26.04.2016р., ЄДРСРУ №58408742 та від 22.11.2016 р. у справі № 826/11397/14 ,ЄДРСРУ № 63283712 ).
Аналогічну позицію викладено у листі Вищогоадміністративного суду України від 14 листопада 2012 року № 2379/12/13-12 "Щодозастосування статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України".
ВИСНОВОК: судова практика доволі суперечлива, але все одно єдиноюпідставою для скасування судових рішень Верховний суд України вважаєповерховість дослідження доказів судами попередніх інстанцій…
На мій погляд, у такого родуспорах потрібно: 1) акцентувати увагу на «фіктивнихконтрагентах», а особливо на їх керівниках (збирати докази про фактичну участь«директорів» в управлінні підприємством); 2) доводити: фактичне здійснення,економічну та стратегічну мету відповідної господарської операції, а такожвідсутність «замкнутого циклу» господарської діяльності ТОВ; 3) досліджуватикожну обставину викладену в Акті перевірки податкового управління; 4) долучатидокази та витребувати матеріали кримінальних проваджень; 5) приймати участь удопиті свідків - посадових осіб контрагентів; 6) використовувати правило«індивідуальної відповідальності»; 7) застосовувати судову практику вищих судівта практику ЄСПЛ…
Матеріал по темі: « Недійсністьгосподарських операцій в силу фіктивності контрагента»
P.s.На останок: «Щодо вироку суду, який міститься у матеріалах справи, колегіясуддів погоджується з доводами касаційної скарги позивача (!!!) щодовідсутності у ньому відомостей про господарські операції між позивачем та ТОВ,а тому таке рішення суду не може бути визнано належним доказом на підтвердженняпорушення позивачем вимог податкового законодавства, які зумовили визначенняподаткового зобов'язання з податку на прибуток спірним податковим повідомленням- рішенням.
Крім того, встановленняфакту фіктивності підприємства - контрагента позивача саме по собі не можесвідчити про незаконність господарських операцій….іза таких обставин касаційна скарга позивача підлягає задоволенню, а рішеннясуду апеляційної інстанції у відповідній частині - скасуванню із залишенням беззмін рішення суду першої інстанції» (Вищий адміністративний суд Українивід 30.09.2015р. справа № № К/800/26005/15, К/800/26375/15 , ЄДРСРУ № 52079620 та Верховний суд України ЄДРСРУ №66119015).