Податкові спори: поверховий підхід та неповнота з’ясування обставин
20.06.2017 р. Верховний Суд України в рамках справи № 21-866а16 досліджував питання проповерховий підхід та неповноту при з’ясуванні обставин справи судом першоїінстанції що є наслідком скасування всіх судових рішень у спорі з податковимуправлінням про скасування податкового повідомлення рішення.
Необхідно вказати, що про неповноту дослідження обставинпід час розгляду адміністративної справи з податковим управлінням Верховний судУкраїни нещодавно наголошував (постанова від 14 березня 2017 року усправі № 21-1513а16).
Суд вказав, що правові засади регулювання, організації,ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Українівизначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Пробухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первиннийдокумент – це документ, який містить відомості прогосподарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первиннийдокумент згідно з цим визначенням містить дві обов’язкові ознаки: він маємістити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне(фактичне) здійснення.
Примітка: Однак Верховний суд Українивкотре забуває, що в абзац одинадцятий статті 1 Закон №996-ХIV внесено змінизгідно із Законом N 1724-VIII (1724-19) від 03.11.2016,тому: первинний документ -документ, який містить відомості прогосподарську операцію.
Таким чином, за зворотною логікоюпервинний документ НЕ ПІДТВЕРДЖУЄ реальне (фактичне)здійснення господарської операції.
Матеріал по темі: «Податкові спори:нікчемність або реальність господарських операцій»
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону№ 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій єпервинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарськоїоперації, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролюта впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можутьскладатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бутискладені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язковіреквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства,від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції,одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних заздійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистийпідпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь уздійсненні господарської операції.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено,що господарська діяльність – це діяльність особи, що пов’язаназ виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт,наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особоюсамостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-якуіншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії,доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарськаоперація – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів тазобов’язань, власному капіталі підприємства.
ВАЖЛИВО: Таким чином,визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричинятиреальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результатпідлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139ПК не включаються до складу витрат, що не враховуються при визначенніоподатковуваного прибутку, витрати, не підтверджені відповіднимирозрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковістьведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського облікута нарахування податку.
У статті 198 ПК встановлено підстави, за яких у платникаПДВ виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядокйого формування; визначено права і обов’язки платників податку в цій сферіподаткових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесеннясплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, щоправо на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разіздійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разіїх ввезення на митну територію України) та послуг.
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться доподаткового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку зпридбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (абопідтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами,передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
ВАЖЛИВО: Аналізнаведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податковогокредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чиномоформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальністьтаких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Право на формування податкових вигод виникає у покупця занаявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14ПК розумна економічна причина (ділова мета) – цепричина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має наміродержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Між ти, відповідно до ч. 1 та 2 статті 3 ГосподарськогоКодексу України, під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктівгосподарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення тареалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру,що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється длядосягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку,є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарськадіяльність може здійснюватися і без мети одержання прибутку (некомерційнагосподарська діяльність).
Згідно з ст. 42 Господарського кодексу Українипідприємництво як вид господарської діяльності - це самостійна,ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність,що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягненняекономічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Більше того, як слідує зі змісту постанови ВерховногоСуду України від 28 лютого 2011 року у справі № 21-13а11 за позовом дочірньогопідприємства "Пілснер Україна" до Сквирської міжрайонної державноїподаткової інспекції Київської області про скасування податковогоповідомлення-рішення, за заявою підприємства про перегляд постанови Вищогоадміністративного суду України від 2 грудня 2010 року, Верховний судУкраїни погодився із висновками судів у цій справі, згідно яких збитковістьгосподарської діяльності не може бути підставою для визначення такоїдіяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремоїгосподарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана згосподарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарськихоперацій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретноїоперації.
Матеріал по темі:«Податковіспори: «фатальність» збитковості господарської операції»
Водночас, Цивільним кодексом України визначено, щодоговором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення,зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Стаття 627 Цивільного кодексу України вказує, щовідповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору,виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цьогоКодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимогрозумності та справедливості.
Згідно зі статтею 632 Цивільного кодексу України цінав договорі встановлюється за домовленістю сторін.
Тобто, визначення ціни за договором є істотною умовоюдоговору купівлі-продажу і ці умови визначаються сторонами угоди.
У взаємозв’язку із зазначеною правовою позицією слідпослатися й на інші окремі положення, які регулюють спірні правовідносини.
Зокрема, за пунктом 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВРваловими витратами виробництва та обігу є сума будь-яких витрат платникаподатку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних яккомпенсація вартості товарів, які придбаваються (виготовляються) такимплатником податку для їх подальшого використання у власній господарськійдіяльності.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цьогоЗакону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплаченихпротягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденнямвиробництва, продажем продукції і охороною праці <…>.
Платникам податків забороняється формування показниківподаткової звітності на підставі даних, не підтверджених відповіднимидокументами.
Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону№ 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, непідтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами,обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами веденняподаткового обліку.
За змістом пунктів 138.4, 138.8 статті 138 ПКсобівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданихпослуг складається з витрат, прямо пов’язаних з виробництвом таких товарів,виконанням робіт, наданням послуг, та включає як прямі матеріальні витрати, такі вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів,виконанням робіт, наданням послуг.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів,виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподілених постійнихзагальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованоїпродукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду,в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданихпослуг.
(!!!) Із наведеного нормативного регулювання випливає, що витрати позивача,понесені у зв’язку із придбанням товарів чи послуг, належать до категоріївитрат, що формують собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг ізменшують оподатковуваний дохід платника, якщо вони понесені у процесі реальноїгосподарської діяльності, яка документально підтверджується.
У справі, про перегляд рішення в якій заявлено вимогу,суди апеляційної та касаційної інстанцій дійшли висновку, що фактичне виконаннягосподарських зобов’язань позивачем підтверджується належним чином оформленимипервинними документами, а укладені з названими контрагентами договориспрямовані на настання реальних обставин.
Разом з тим суд першої інстанції дійшов висновку, що зурахуванням наданих відповідачем доказів та встановлених фактів належним чиномоформлені (підписані невідомими особами) документи не можуть бути підставою длядекларування валових витрат за наявності фактів, що ставлять під сумнівреальність наданих послуг. Зокрема, цей суд послався на додані відповідачем напідтвердження нікчемності укладених договорів копії:
– постанови про зупинення досудового розслідування врамках кримінального провадження;
– протоколи допиту свідка;
– пояснення директора контрагента, який не надав жодноїфактичної інформації щодо діяльності підприємства, відповідальних посадовихосіб, порядку поставок, транспортних засобів, складання первинних документів.
Матеріал по темі:«Недійсністьгосподарських операцій в силу фіктивності контрагента»
Разом з тим суд першої інстанції, дійшовши висновку щодонеможливості реального виконання угод всіма контрагентами позивача, дослідивлише пояснення осіб, які мали стосунок до окремих контрагентів, та виходив зтієї обставини, що представники жодного контрагента не з’явилися у судовезасідання для надання відповідних пояснень. Попри це у справі залишилосянез’ясованим, зокрема, чи всі зазначені в акті перевірки Офісу суб’єктигосподарювання підпадають під ознаки фіктивних, подібно до щойно переліченихконтрагентів, з господарських операцій з якими ТОВ, на думку контролюючогооргану, неправомірно віднесло до складу валових витрат придбання у вищезазначенихконтрагентів товарів (послуг), завищило витрати і від’ємне значення об’єктаоподаткування податком на прибуток, а також занизило податок на прибуток. Якщотак, то які саме обставини про це свідчать.
ВИСНОВОК: Поверховийпідхід та неповнота при з’ясуванні обставин справи, що призвели до поспішноговисновку про безтоварність господарських операцій, вимагають повторного і більшретельного дослідження їх судом першої інстанції…
Виходячи з вказаного і, на перший погляд, це є позитивниммоментом для платника податку, адже податкове повідомлення – рішення, під чассудового чи адміністративного оскарження, вважається неузгодженим і платникможе повноцінно функціонувати та вести господарську діяльність…
…однак оборотна сторона медалі включає в себе наступне: розгляд справи з самого початку, а це нові докази (можливі додатковівироки або ухвали суду за нереабілітуючими обставинами по контрагентам,протоколи допиту «фіктивних» директорів без адвокатів і.т.і.), нові судовізасідання, а це витрати, як мінімум на кваліфіковану правову допомогу,експертизи, витребування та дослідження документів.
З огляду на зазначене та з урахуванням наявного досвіду,рекомендую: саме у суді першій інстанцій ретельно досліджувати кожнуобставину та доказ, витребувати необхідні документи (зупиняючи провадження усправі), спростовувати протоколи допиту свідків, досліджувати матеріаликримінальних проваджень по контрагентам і не розраховувати на ч. 2 ст. 71 КАСУ(обов’язок доказування покладається на відповідача, якщо він заперечує),оскільки судова практика вищих судових інстанцій наголошує про рівність сторінв наданні, дослідженні та спростуванні доказів.
Наглядний приклад судового провадження з податковимуправлінням в частині вивчення та дослідження доказової бази: справа № 804/500/17(Ухвала, Ухвала 2)
