Податкові спори: нікчемність або реальність господарських операцій

27.06.2017 р. в рамках справи № 21-3177а16 Верховнийсуд України в черговий раз досліджував питанняреальності…збитковості…нікчемності господарської операції з контрагентом вконтексті судової практики (правовий висновок викладений у постанові ВерховногоСуду України від 05.03.2012 року по справі № 21-421а11) тавимог податкового законодавства України. 

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності,встановлені статтею 44 ПК. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті дляцілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витратта інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/абоподаткових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрівбухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних зобчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбаченозаконодавством. Платникам податків забороняється формування показниківподаткової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтвердженихдокументами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, веденнябухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначаєЗакон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облікта фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996-ХIV).

Суд вказав, що відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ –це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первиннийдокумент згідно з цим визначенням містить дві обов’язкові ознаки: він маємістити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне(фактичне) здійснення.

Примітка: Однак, в абзац одинадцятий статті 1 Закон № 996-ХIV внесено   змінизгідно   із  Законом  N  1724-VIII (1724-19)  від  03.11.2016, тому: первиннийдокумент - документ,  який  містить  відомості про господарську  операцію.

ВАЖЛИВО: Такимчином, за зворотною логікою первинний документ НЕПІДТВЕРДЖУЄ  реальне (фактичне) здійснення господарськоїоперації.

Отже, фактичне здійснення господарської операціїпідтверджується наступним: 1) дією або подією; 2) зміною в структурі активів тазобов’язань або власному капіталі; 3) відомостями про господарську операцію; 4)економічним ефектом (приріст/збиток) у часі.

Більше того, позиція фіскальних органів виражена у листі ДФСвід 21.11.2016 р. N 20011/5/99-99-10-01-16 і яка полягає у наступному: висновокпро реальність господарської операції для цілей податкового обліку, тобто провідповідність даних, зазначених у первинних документах, об'єктивним обставинамвчинення господарської операції, повиненбути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Більше того, згідно з правовою позицією Верховного СудуУкраїни (постанова від 27.03.2012 року № 21-737во10),надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбаченихзаконодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди єпідставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, щовідомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або)суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомостіґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Крім того, практика Європейського суду суттєво впливає назмістове наповнення принципів, закріплених у Конвенції про захист прав людини іосновоположних свобод та протоколах до неї.

Так, у своїх висновках Суд неодноразово нагадував, що першата найважливіша вимога ст.1 Першого протоколу полягає в тому, що будь-якевтручання публічної влади в право на мирне володіння майном має бути законним:друге речення п. 1 дозволяє позбавлення власності лише "на умовах,передбачених законом", а п. 2 визнає, що держави мають право здійснюватиконтроль за користуванням майном шляхом введення в дію "законів".Більше того, верховенство права, один з фундаментальних принципівдемократичного суспільства, є наскрізним принципом усіх статей конвенції (рішенняу справах "Амюр проти Франції", "Колишній король Греції та іншіпроти Греції" та "Малама проти Греції").

Матеріал по темі:«Податкові спори: реальність здійснення господарськоїоперації»

Підпунктом14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарськадіяльність – це діяльність особи, що пов’язана звиробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт,наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особоюсамостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-якуіншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії,доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція –це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань,власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції єте, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Однак, як слідує зі змісту постанови Верховного Суду Українивід 28 лютого 2011 року у справі № 21-13а11 запозовом дочірнього підприємства "Пілснер Україна" до Сквирськоїміжрайонної державної податкової інспекції Київської області про скасуванняподаткового повідомлення-рішення, за заявою підприємства про перегляд постановиВищого адміністративного суду України від 2 грудня 2010 року, Верховний судУкраїни погодився із висновками судів у цій справі, згідно яких збитковість господарськоїдіяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, якнегосподарської. Неотримання підприємством доходу відокремої господарської операції не свідчить про те, що така операція непов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненнігосподарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід відконкретної операції. 

Матеріал по темі: «Податковіспори: «фатальність» збитковості господарської операції» 

Здійсненнягосподарської операції і власне її результат підлягають відображенню вбухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIVпідставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первиннідокументи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первиннідокументи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, аякщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванняоброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведеніоблікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складеніна паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити:назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від іменіякого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміругосподарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарськоїоперації і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що даютьзмогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарськоїоперації.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише тідокументи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податківяк обов’язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

ВАЖЛИВО: В своючергу, поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України.Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійтивисновку, що економічнийефект - це приріст (збереження) активів платникаподатків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту(збереження) вмайбутньому.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, яківраховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставіпервинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат,обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами веденнябухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цьогоКодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтвердженівідповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами,обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами веденнябухгалтерського обліку та нарахування податку.

За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредитзвітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартостітоварів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно достатті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених)платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цьогоКодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням абовиготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їхподальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарськоїдіяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основнихфондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активівта незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у томучислі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуванихопераціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК не відносяться доподаткового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку зпридбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстріподаткових накладних податковими накладними чи не підтверджені митнимидеклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цьогоКодексу.

ВИСНОВОК: Аналізнаведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податковогокредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чиномоформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальністьтаких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповіднодо принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов’язаний суб’єктвладних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб’єктгосподарювання має спростувати доводи суб’єкта владних повноважень, якщо їхобґрунтованість заперечує, акцентуючи увагу суду на наступному: 1) дією абоподією (правочин, угода); 2) зміною в структурі активів, зобов’язань абовласному капіталі (бухгалтерський/податковий облік, рух та зміна активів,тощо); 3) первинними бухгалтерськими документи з відомостями про господарськуоперацію (накладні, ордери, відомості, тощо); 4) економічним ефектом(приріст/збиток) у часі.