Вищий адміністративний суд України у рядірішень вказує, що не є обґрунтованими доводи контролюючого (фіскального)органу про відсутність контрагентів за місцезнаходженням, оскільки цей факт не можеоднозначно свідчити про невиконання цими суб'єктами договірних зобов`язаньперед платником, на момент виникнення спірних правовідносин вказаніюридичні особи не була позбавлені права укладати з іншими суб`єктамигосподарювання договори з метою забезпечення власної господарської діяльності,були належним чином зареєстровані (УхвалаВищого адміністративного суду України від 14.09.2016 року по справі №2а-24237/10/0570 (№ в ЄДРСРУ 61353906); від 08.09.2016 року по справі №804/15979/13-а (№ в ЄДРСРУ 61353823) та від 07.09.2016 року по справі №826/17537/13-а (№ в ЄДРСРУ 61195042)).
ВАЖЛИВО: Чиннеподаткове законодавство не пов'язує право платника на податковий кредит іззнаходженням підприємства-постачальника за юридичною адресою.
У свою чергу, платникподатків не зобов'язаний перевіряти наявність його контрагента за місцемреєстрації під час здійснення підприємницької діяльності, на нього неможе бути покладено надмірний тягар доказування своєї добросовісності.
Податкові органи не вправі тлумачити поняття добросовісності платника яктаке, що породжує у останнього додаткові обов'язки, не передбачені чиннимзаконодавством.
Таким чином судова практика обмежуєтьсятим, що відсутність контрагента за юридичною адресою, вказаною в установчихдокументах, свідчить лише про недотримання цим контрагентом порядку державноїреєстрації або внесення змін до установчих документів, однак не доводить того,що товар насправді не поставлявся ( Ухвали Вищогоадміністративного суду України від 28.01.2015 року по справі № 2а/0270/4662/11(№ в ЄДРСРУ 42662955) та Ухвала ВАСУ від 03.06.2015 року по справі №2а-1670/1672/12 (№ в ЄДРСРУ 44832744) .
Верховний суд України ще 16 жовтня 2012 року у справі № 21-281а12 (№в ЄДРСРУ 27226048) зазначив, що у разі відсутності контрагентаза юридичною адресою згідно з пунктом 17 статті 11 Закону № 509-XII органи ДПСу випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України,мають право звертатись у передбачених законом випадках до судових органів іззаявою (позовною заявою) про скасування державної реєстрації суб’єктапідприємницької діяльності. ВСУ констатував, що суди попередніх інстанційправильно зазначили, що відсутність юридичної особи за місцезнаходженням непризводить до скасування або визнання неправомірним запису в Реєстрі стосовномісцезнаходження юридичної особи і відсутність юридичної особи замісцезнаходженням є підставою для внесення таких відомостей до Реєстру тапостановлення судового рішення про припинення юридичної особи.
Більше того, колегія суддів Судової палати в адміністративних справахВерховного Суду України вказувала, що фіскальний орган надсилаєповідомлення про відсутність юридичної особи за місцезнаходженням державномуреєстратору для вжиття заходів, передбачених Законом, лишепісля здійснення заходів для встановлення фактичного місцезнаходження юридичноїособи. (ПостановаВСУ від 15.04.2014 року по справі № 21-4а14 (№ в ЄДРСРУ 38655040)
Так, згідно пп. «ж» п. 184.1 ст. 184 Податкового кодексу України анулювання реєстрації особи якплатника ПДВ відбувається у разі якщо в Єдиному державному реєстрі юридичнихосіб та фізичних осіб - підприємців наявний запис про відсутність юридичноїособи або фізичної особи за її місцезнаходженням (місцем проживання) або запис провідсутність підтвердження відомостей про юридичну особу.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осібта фізичних осіб - підприємців» місцезнаходження юридичної особи - адресаоргану або особи, які відповідно до установчих документів юридичної особи чизакону виступають від її імені.
Згідно з ч. 1 ст. 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осібта фізичних осіб - підприємців» державна реєстрація юридичних осіб та фізичнихосіб - підприємців - засвідчення факту створення або припинення юридичноїособи, засвідчення факту набуття або позбавлення статусу підприємця фізичноюособою, а також вчинення інших реєстраційних дій, які передбачені цим Законом,шляхом внесення відповідних записів до Єдиного державного реєстру.
Частиною 5 ст. 17 вказаного Закону встановлено, що в Єдиному державномуреєстрі містяться також відомості про відсутність юридичної особи за їїмісцезнаходженням, про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу,а також відомості про зарезервовані найменування юридичних осіб.
Порядок внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичнихосіб - підприємців запису про відсутність юридичної особи за їїмісцезнаходженням або запису про відсутність підтвердження відомостей проюридичну особу визначено ст. 19 Закону України «Про державну реєстрацію юридичнихосіб та фізичних осіб - підприємців» (в редакції Закону, що діяла на час спірних правовідносин).
ВАЖЛИВО: Відповіднодо ч. 11 ст. 19 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб тафізичних осіб - підприємців» юридична особа зобов'язана подавати щорокупротягом місяця, що настає за датою державної реєстрації, починаючи знаступного року, державному реєстратору для підтвердження відомостей проюридичну особу реєстраційну картку про підтвердження відомостей про юридичнуособу.
У разі ненадходження в установлений строк реєстраційної картки про підтвердженнявідомостей про юридичну особу державний реєстратор зобов'язаний надіслатипоштовим відправленням протягом п'яти робочих днів з дати, встановленої дляподання реєстраційної картки, юридичній особі повідомлення щодо необхідностіподання державному реєстратору зазначеної реєстраційної картки.
У разі надходження(поштовим відправленням або в електронному вигляді в порядку взаємообміну)державному реєстратору від органу доходів і зборів повідомлення встановленогозразка про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженням державнийреєстратор зобов'язаний надіслати поштовим відправленням протягом п'яти робочихднів з дати надходження зазначеного повідомлення юридичній особі повідомленнящодо необхідності подання державному реєстратору реєстраційної картки . (ч. 12 ст. 19 вказаного Закону).
У разі неподання юридичною особою протягом місяця з дати надходження їйвідповідного повідомлення реєстраційної картки про підтвердження відомостей проюридичну особу державний реєстратор повинен внести до Єдиного державногореєстру запис про відсутність підтвердження зазначених відомостей датою, якавстановлена для чергового подання реєстраційної картки про підтвердженнявідомостей про юридичну особу. Якщо державному реєстратору повернуто поштовевідправлення, державний реєстратор повинен внести до Єдиного державного реєструзапис про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженням. (ч. 14 ст. 19вказаного вище Закону).
Разом з тим, відповідно до ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинстваУкраїни суд при вирішенні справи керується принципом законності, який в Україніналежить до числа конституційних.
Частина 2 ст. 2, ч. 2 ст. 19, п. 12 ч. 1 ст. 92 Основного Закону Українипрямо передбачають, що органи державної влади та місцевого самоврядування діютьлише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцієюта законами України.
Згідно з ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справахщодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноваженьадміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, умежах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України;з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення дляприйняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно;розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючинесправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансуміж будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи іцілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням праваособи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягомрозумного строку.
ВАЖЛИВО: Державний реєстратор як суб'єкт владних повноважень при прийнятті рішенняпро внесення до Єдиного державного реєстру інформації про відсутністьТовариства за місцезнаходженням зобов'язаний дотримуватись вищевказанихпринципів, зокрема, дотримуватись необхідного балансу між будь-якиминесприятливими наслідками для прав та інтересів особи й цілями, на досягненняяких спрямоване це рішення (дія), діяти обґрунтовано, тобто з урахуванням усіхобставин, що мають значення для прийняття відповідного рішення (вчинення дії),особливо у разі якщо, адміністративний акт (дія) за своїм характером негативновпливає на права, свободи та законні інтереси особи. Крім того, рішення (дії)повинне прийматись (вчинятись) добросовісно та розсудливо, тобто посадова особамає діяти зі щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягненняпоставлених цілей і справедливих результатів, з урахуванням передбаченоїзаконом мети та визначених завдань такої діяльності.
Лише у разі дотримання вказаних принципів в сукупності можливо говорити проприйняття суб'єктом владних повноважень рішення (вчинення дії) на підставі, умежах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Вказані принципи також закріплені на рівні Ради Європи, зокрема, вРезолюції Ради Європи (77) 31 про захист особи від актів адміністративнихорганів, прийнятій Комітетом міністрів 28 вересня 1977 року та Рекомендації № R(80) 2 щодо здійснення дискреційних повноважень адміністративними органами,прийнятій Комітетом міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року.
Вищий адміністративний суд України 10 листопада 2016 р. усправі № К/800/22705/16 (ЄДРСРУ № 62918458) дійшовдо висновку, що Державним реєстратором при прийнятті рішення про внесення доЄдиного державного реєстру інформації про відсутність Товариства замісцезнаходженням необхідно враховувати інформацію, яка надавалась юридичноюособою, зміни установчих документів, причини не отримання поштовоговідправлення щодо необхідності подання реєстраційної картки про підтвердженнявідомостей про юридичну особу та строки пересилання передбачені у Правилахнадання послуг поштового зв'язку, затверджених постановою Кабінету МіністрівУкраїни від 05.03.2009 року № 270.
Суд вказує, що наслідком розв'язання публічно-правового спору по суті маєбути захист порушеного суб'єктивного права позивача.
У даному спорі захисту підлягало порушене право позивача, зокрема навідображення у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осібпідприємців запису про його місцезнаходження як юридичної особи та право бутизареєстрованим платником податку на додану вартість.
ВАЖЛИВО: Прирозгляді позовних вимог про визнання дій відповідача протиправними тавстановивши протиправність дій, зокрема податкового органу, якими ініціювалисьвсі інші дії, суди мали врахувати, що такі дії породили для позивача настаннянегативних юридичних наслідків і порушення його прав.
Суд касаційної інстанції також вважає за необхідне зазначити, щовищезазначене цілком узгоджується з практикою Європейського суду з прав людинита відповідає основоположним принципам Конвенції про захист прав людини іосновоположних свобод та Протоколів до неї.
Так, відповідно до ст. 8 Конституції України, ст. 8 Кодексуадміністративного судочинства України та ч. 1 ст. 17 Закону України від23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейськогосуду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенстваправа, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаютьсянайвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, тазастосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського Суду з правлюдини (далі - ЄСПЛ).
Згідно з практикою ЄСПЛ Конвенція призначена для гарантування нетеоретичних або примарних прав, а прав практичних та ефективних (рішення від 9жовтня 1979 року в справі Ейрі (пункт 24), рішення від 30 травня 2013 року всправі «Наталія Михайленко проти України (пункт 32).
Концепція «майна» у розумінні статті 1 Першого протоколу Конвенції маєавтономне значення, тобто не обмежується власністю на матеріальні речі та незалежить від формальної класифікації у внутрішньому праві, зокрема, «майном» визнаються активи,включаючи права вимоги, стосовно яких заявник може стверджувати, що він маєпринаймні «законне сподівання» на отримання можливості ефективно здійснитимайнове право ( рішення ЄСПЛ у справі«Стретч проти Сполученого Королівства» (пункт 32)).
Отже, з огляду на практику розгляду ЄСПЛ справ щодо порушення прававолодіння майном, поняття «майно», як і «власність», має досить широкетлумачення й охоплює цілу низку економічних інтересів (активів) - якматеріальних так і не матеріальних.
Так, «правомірніочікування» чи «законнісподівання» вчинятипевні дії відповідно до виданого державним органом дозволу у розумінні статті 1Першого протоколу Конвенції є нічим іншим як активом, а відповідно охоплюєтьсяпоняттям «майно».
ВИСНОВОК: Вищийадміністративний суд України вказав, що реєстрація позивача платником податкуна додану вартість у розумінні статті 1 Першого протоколу Конвенції є по сутіактивом, тобто «майном», юридичної особи, від якої останній при проведеннігосподарської діяльності правомірно очікує економічний ефект, а відтаканулювання (скасування) реєстрації платника податків на додану вартість єбезпосереднім втручанням у право власності.
Враховуючи вище зазначене, суд зазначає, що при розгляді такої категоріїсправ як втручання у право власності необхідно оцінювати сумісність заходувтручання в право особи на мирне володіння майном з гарантіями статті 1 Першогопротоколу Конвенції.
У практиці ЄСПЛ (наприклад, рішення у справах «Спорронґ і Льоннрот проти Швеції» від 23 вересня 1982року, «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21 лютого 1986 року,«Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року, «Сєрков проти України» від 7липня 2011 року, «Колишній король Греції та інші проти Греції» від 23 листопада2000 року, «Булвес» АД проти Болгарії» від 22 січня 2009 року, «Трегубенкопроти України» від 2 листопада 2004 року, «East/West Alliance Limited» протиУкраїни» від 23 січня 2014 року) напрацьовано трикритерії, які слідоцінювати на предмет сумісності заходу втручання в право особи на мирневолодіння майном з гарантіями статті 1 Першого протоколу, а саме: 1) чи євтручання законним; 2) чи переслідує воно «суспільний», «публічний» інтерес; 3)чи є такий захід (втручання в право на мирне володіння майном) пропорційним визначенимцілям.
Критерій «пропорційності», використаний судом у справі, яка переглядається,передбачає, що втручання в право власності буде розглядатися як порушеннястатті 1 Першого протоколу до Конвенції, якщо не було дотримано справедливоїрівноваги (балансу) між інтересами держави (суспільства), пов'язаними звтручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання.
«Справедлива рівновага» передбачає наявність розумного співвідношення(обґрунтованої пропорційності) між метою, що передбачається для досягнення, тазасобами, які використовуються. Необхідний баланс не буде дотриманий, якщоособа несе «індивідуальний і надмірний тягар». При цьому в питаннях оцінки«пропорційності» ЄСПЛ, як і в питаннях наявності «суспільного», «публічного» інтересу,визнає за державою достатньо широку «сферу розсуду», за винятком випадків, колитакий «розсуд» не ґрунтується на розумних підставах.
Більше того, стаття 1 Першого протоколу до Конвенції гарантує захист правана мирне володіння майном особи, яка законним шляхом, добросовісно набула майноу власність, і в оцінці дотримання «справедливого балансу» в питанняхпозбавлення майна мають значення обставини, за яких майно було набуте увласність, поведінка особи, з власності якої майно витребується.