Податкові спори: стосовно первино – бухгалтерських документів
Судова практика виходить з того, що первинний документ маємістити дві обов'язкові ознаки: відомості про господарську операцію тапідтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Позиція захисту: Як зазначено в Ухвалі ВищогоАдміністративного Суду України від 06.10.2014 року по справі №810/1980/13-а (№ в ЄДРСРУ 41150728): «Відповідно до п. 16 Порядкузаповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансівУкраїни 21.12.2010 № 969, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України29.12.2010 за № 1401/18696, всі складені примірники податкової накладноїпідписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачаннятоварів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку – продавця.Податкова накладна не підписується покупцем товарів/послуг і не скріплюєтьсяйого печаткою.
Отже, підписанняпервинних документів уповноваженою особою на підтвердження фактичногоздійснення операції надає документу юридичну силу, робить його дійсним та,відповідно, є підставою для виникнення відповідних податкових наслідків зафактично здійсненою господарською операцією».
Аналогічна позиціявикладена в Ухвалі ВАСУ від 10.11.2016 року по справі № 804/14339/15 (№ вЄДРСРУ 62726385),
Більше того, презумпціядобросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючомуоргану документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивновідтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансовіпоказники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо іншене буде доведено контролюючим органом.
У площині процесуальногорегулювання презумпції добросовісностіплатника податків відповідаєобов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення всудовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасуваннярішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України). У разі наданняконтролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту данихподаної платником податків податкової звітності, платник податків відповідно довстановленого частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язку кожної сторони довести тіобставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків,встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законнихпідстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначенісуми його податкового обов'язку. (УхвалаВАСУ від 20.07.2016 року по справі № 814/2427/13-а (№ в ЄДРСРУ 59491530).
Разом з тим, УхвалаВищого Адміністративного Суду України від 05.04.2016 року по справі №813/5054/14 (№ в ЄДРСРУ 57065817) проголошує: «Окремийїї недолік сам по собі не може бути безумовною підставою для позбавленняподаткової накладної сили звітного документа».
Аналогічна позиція вУхвалі ВАСУ від 17.02.2016 року по справі № 2а (№ в ЄДРСРУ 56094720), від19.11.2015 року по справі № 822/1270/14 (№ в ЄДРСРУ 54018394), ВАСУ від04.11.2015 року по справі № 2а-1970/2744/12 (№ в ЄДРСРУ 53244193), від09.07.2015 року по справі № 812/10351/13-а (№ в ЄДРСРУ 48127510) та ін.
«Слід зазначити, що законодавецьне визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердитиреальність виконання господарської операції. З метою податкового облікугосподарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами,зміст яких відповідає положенням статті 9 Закону України «Про бухгалтерськийоблік та фінансову звітність в Україні», та складення яких узгоджується іззаконодавчо установленими вимогами щодо оформлення такої операції або іззвичаєвою практикою.
При цьому, ступінь деталізації опису господарської операції упервинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість напідставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактичнопонесені.
ВАЖЛИВО: Власне незаповнення у первинних облікових документах окремихпозицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутністьмаксимальної деталізації виду виконаних робіт/послуг не перешкоджає прийняттюцих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарськихоперацій.
Посилання Інспекції вкасаційній скарзі на акти про неможливість проведення зустрічної звіркиконтрагентів позивача, не є свідченням не здійснення робіт такими суб'єктамигосподарювання, оскільки по своїй суті вони лише засвідчують факт неможливостіпроведення зустрічної звірки. Слід зазначити й те, що жодних належних доказів(пояснень свідків, вироків та інших даних), які б підтвердили факт штучногоформування даних бухгалтерського та податкового обліку) зазначенимипідприємствами та свідчили б про те, що зазначені суб'єкти здійснювали фіктивнепідприємництво, відповідачем під час судового розгляду, не надано.
Суд вважає за потрібненаголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенніЄвропейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко протиУкраїни», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критеріємдоведення «поза розумнимисумнівом». Так, наведені Інспекцією аргументи не є достатньо вагомими,чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарськихоперацій між позивачем та контрагентами, факт чого підтверджується належними тадопустимими доказами в розумінні положень статті 70 Кодексу адміністративногосудочинства України.
ВАЖЛИВО: Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому,що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинстваУкраїни в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чибездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказуванняправомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача,якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Такий підхід узгоджуєтьсяз практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23липня 2002 року у справі «Компанія«Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративнісуди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління,мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскарженірішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довестинаявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податковихштрафів має саме податкове управління.». (Ухвала ВАСУ від 30 листопада 2016 р.№ К/800/32599/15, ЄДРСРУ № 63257825).
ВАЖЛИВО: «Первинний документ має містити дві обов'язкові ознаки, а саме:відомості про господарську операцію та підтверджувати її реальне (фактичне)здійснення.
Враховуючи наведене,визначення господарська операція пов'язана з фактом руху активів платникаподатків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальнихзмін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операціїкореспондує з нормами податкового законодавства.
Так, відповідно до пп.14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платникподатку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного(податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно п. 198.1 ст. 198цього Кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає уразі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі вразі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво,спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні намитну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезеннямтаких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активівна баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільноїдіяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній територіїУкраїни, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;ввезення необоротних активів на митну територію України за договорамиоперативного або фінансового лізингу.
Податковий кредитзвітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартостітоварів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно достатті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених)платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цьогоКодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленнямтоварів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшоговикористання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльностіплатника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів(основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів танезавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у томучислі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуванихопераціях у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ст. 198ПК України).
Відповідно до п. 198.6ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку,сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, непідтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними,оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтвердженімитними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті201 цього Кодексу.
За приписами п. п. 201.1201.4, 201.6, 201.10 ст. 201 ПК України платник податку зобов'язаний надатипокупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою таскріплену печаткою податкову накладну; податкова накладна виписується у двохпримірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригіналподаткової накладної видається покупцю, копія залишається у продавцятоварів/послуг; податкова накладна є податковим документом і одночасновідображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податковихнакладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця; податкованакладна видається платником податку, який здійснює операції з постачаннятоварів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку,що відносяться до податкового кредиту.
Наведені норми свідчатьпро те, що господарські операції для визначення сум податку на додану вартістьмають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленимипервинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність здійсненнятаких операцій та спричиняють реальні зміни майнового стану платника податків.
ВАЖЛИВО: Колегіязазначає, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а таксамо помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутністьгосподарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активівабо зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку зйого господарською діяльністю мали місце, що було встановлено судами попередніхінстанцій з підтвердженням матеріалів справи. (Ухвала ВАСУ від 23 листопада 2016 р., справа № К/800/31156/13, ЄДРСРУ № 62918453);
Більше того, Верховний судУкраїни неодноразово наголошував, що при вирішенні даного виду спору судиповинні досліджувати первинні бухгалтерські документи та з’ясовувати інформаціющодо фактів здійснення господарських операцій між контрагентами, при цьому приймаючидо уваги лише Довідки, а не Акти про неможливість проведення зустрічних звіроку зв'язку з відсутністю платника податку за юридичною адресою (Постанова ВСУ від 27.01.2016 рокупо справі № 804/4663/15 (№ в ЄДРСРУ 55987739).
