Частина 2 статті 19 Конституції Українивстановлює, що органи державної влади, їх посадові особи зобов'язані діяти лишена підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією тазаконами України.
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України дляцілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витратта інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/абоподаткових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрівбухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних зобчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбаченозаконодавством. Платникам податків забороняється формування показниківподаткової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтвердженихдокументами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Витрати, які враховуються для визначенняоб'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, щопідтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення ізберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та іншихдокументів, встановлених розділом II цього Кодексу (п.138.2 ст.138 ПК України).
У відповідності до приписів ч.4,5 ст.11 КАСУкраїни судом під час офіційного з'ясування обставин справи повиннодосліджуватися питання щодо товарності угод за якими платник податкуформував валові витрати та податковий кредит з ПДВ у звітних податковихперіодах.
В свою чергу, правові засади регулювання,організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності вУкраїні визначає Закон № 996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону первиннийдокумент – це документ, який містить відомості про господарськуоперацію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, щопервинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов’язкові ознаки: вінмає містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне(фактичне) здійснення.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIVгосподарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структуріактивів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.
ВАЖЛИВО: визначальноюознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні змінимайнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власнеїї результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій єпервинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарськоїоперації, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролюта впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можутьскладатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документиможуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такіобов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назвупідприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарськоїоперації, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних заздійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистийпідпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь уздійсненні господарської операції.
Відповідно до абзацу другого пункту 2.1Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку,затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 тазареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за номером 168/704,господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, щовпливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Відповідно до п.2.4 Положення первиннідокументи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства,установи від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата імісце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміругосподарської операції (у натуральній та /або вартісному виразі), посади іпрізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції іправильність її оформлення, особистий чи електронний підпис особи, що бралаучасть у здійсненні господарської операції. Документ повинен бути підписанийособисто та підпис може бути скріплений печаткою (п.2.5 Положення).
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (утому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документівлише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарськоїоперації відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первиннимидокументами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіхформальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Разом з тим, слід зазначити, що сам по собі договір (безінших підтверджуючих господарську операцію документів) неє первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін,спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків.Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, ане про їх фактичне виконання.
ВИСНОВОК :Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов’язана не зфактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та рухуйого капіталу. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків якобов’язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарськіоперації для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими тапідтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськимидокументами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальнізміни майнового стану платника податків
Довести правомірність своїх дій чибездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративномусудочинстві зобов’язаний суб’єкт владних повноважень.
Рішеннмя Вищого адміністративного судуУкраїни від 20 липня 2016 р. у справі № К/800/3837/16 передбаченонаступне: «При цьому, суд вважає за потрібне наголосити на необхідностідотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, якувін висловив у пункті 53 рішення у справі «Федорченкота Лозенко проти України» , відповідно до якої суд при оцінці доказівкерується критерієм доведення «поза розумними сумнівом» . Так,наведені Інспекцією аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженимидоказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем таконтрагентом, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами врозумінні положень статті 70 КАС України».
Згідно з правовою позицією Верховного СудуУкраїни (постанова від 27.03.2012 року № 21-737во10), надання податковому органу належнимчином оформлених документів, передбаченихзаконодавством про податки та збори, зметою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив тане довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірніта (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коливідомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установленасудом.
Крім того, практика Європейського судусуттєво впливає на змістове наповнення принципів, закріплених у Конвенції прозахист прав людини і основоположних свобод та протоколах до неї.
Так, у своїх висновках Суд неодноразовонагадував, що перша та найважливіша вимога ст.1 Першого протоколу полягає втому, що будь-яке втручання публічноївлади в право на мирне володіння майном має бути законним: друге речення п. 1 дозволяє позбавленнявласності лише "на умовах, передбачених законом", а п. 2 визнає, щодержави мають право здійснювати контроль за користуванням майном шляхомвведення в дію "законів". Більше того, верховенство права, один зфундаментальних принципів демократичного суспільства, є наскрізним принципомусіх статей конвенції (рішенняу справах "Амюр проти Франції", "Колишній король Греції та іншіпроти Греції" та "Малама проти Греції").
Водночас ст.1 Першого протоколу не гарантуєправа на надбання майна (рішенняу справах "Ван дер Мюсель проти Бельгії" та "Копеський протиСловаччини"). Особаможе заявляти про порушення ст.1 Першого протоколу тільки тією мірою, якоюоскаржувані рішення національного суду стосуються її майна в розумінні цьогоположення.
"Майном" може бути як "існуючемайно", так і активи, включаючи вимоги, стосовно яких особа можестверджувати, що вона має принаймні "легітимні сподівання" нареалізацію майнового права.
"Легітимнісподівання" засвоїм характером повинні бути більш конкретними, ніж просто надія й повинніґрунтуватися на законодавчому положенні або юридичному акті, такому як судовийвердикт ( рішення у справі "Копеський проти Словаччини").
Поряд з цим, слід відмітити, що принципзахисту легітимних очікувань також належить до принципів, що розвивалисясудовою практикою Європейського суду з метою контролю за здійсненням влади так,щоб не допустити свавілля та зловживань, з метою захисту від можливих порушеньз боку публічної адміністрації, в першу чергу, при реалізації державнимиорганами та посадовими особами дискреційних повноважень.
В контексті зазначеного, слід наголосити,що податковий орган при виконанні покладених на нього повноваженьзобов'язаний діяти на підставі, у межах та у спосіб визначений чиннимзаконодавством України. Не зважаючи на той факт, що Податковим кодексом Українивстановлене право контролюючого органу на здійснення перевірок (документальних,невиїзних, виїзних, планових та позапланових перевірок), суд наголошує, що утой же час ,контролюючий орган позбавлений права на відображення в акті перевіркинеобґрунтованих даних, а також суб'єктивних припущень, які не маютьпідтвердження доказами.
Оскільки до обов'язків платника податківзаконом віднесено ведення в установленому порядку обліку доходів і витрат,складання звітності, що стосується обчислення і сплати податків та зборів;виконання законних вимог контролюючих органів щодо усунення виявлених порушеньзаконів з питань оподаткування та митної справи і підписування актів (довідки)про проведення перевірки (пп. 16.1.2, 16.1.8 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексуУкраїни), то є очевидним, що він (платник податків) має легітимне очікування нареалізацію свого майнового права, в даному випадку, на гарантоване державоюправо щодо формування податкового кредиту та зважаючи на відсутність фактузаниження податкових зобов'язань при відсутності будь-яких порушень з бокуплатника податків.
Приписами Порядку оформлення результатівдокументальних перевірок дотримання законодавства України з питань державноїмитної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платникамиподатків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затвердженогоНаказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року №727 визначено: акт документальної перевірки повинен містити систематизованийвиклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питаньдержавної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства ,контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В акті документальної перевіркивикладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платникаподатків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питаньдержавної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства,контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень законодавства зпитань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства,контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються вакті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням напервинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансовоїта іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків,зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, абоотримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у томучислі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію,що підтверджують наявність зазначених фактів.
Разом з тим у постанові Верховного судуУкраїни від 10.09.13 р. по справі № 21-237а13 передбачено: «.. дії,пов’язані з включенням до акта висновків, є обов’язковими, тоді як самівисновки такими не є. Висновки,викладені у акті, не породжують обов’язкових юридичних наслідків. Водночас судження контролюючогооргану про нікчемність окремих угод є висновками тільки контролюючого органу,зазначення яких в акті перевірки не суперечить чинному законодавству. Такітвердження акта можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору прозаконність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта».
Аналогічні правові позиції висловленіВерховним Судом України в постановах від 03 листопада 2015 року, від 01 грудня2015 року, від 03 лютого 2016 року (справи № 21-99а15, № 21-3133а15, №21-4265а15 відповідно) та підтвердженні нещодавною судовою практикою Вищогоадміністративного суду України (постановавід 06.07.2016 р. у справі № К/800/33177/15).
Крім того, ні Податковий кодекс України, ніінші законодавчі акти з питань оподаткування не ставлять право позивача наподатковий кредит в залежність від дотримання вимог податкового та іншогозаконодавства іншими суб'єктами господарювання.
Так, у рішенні Європейського суду з правлюдини від 22.01.2009 у справі "БУЛВЕС" АД проти Болгарії"(заява № 3991/03) зазначено, що у разі якщо національні органи за відсутностібудь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи узловживанні, пов'язаним зі сплатою ПДВ, який нараховується у ланцюгу поставок,або будь - яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж такизастосовують негативні наслідки до отримувача оподатковуваної ПДВ поставки,який повністю виконав свої зобов'язання, за дії або бездіяльністьпостачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенніякого у нього не було засобів перевірки та забезпечення його виконання, то таківладні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися міжвимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності.
ВАЖЛИВО: За чинними нормами права будь-якавідповідальність, у т.ч. цивільна, податкова, фінансова носить індивідуальнийхарактер і стосується лише винної особи, через що на платника податку неможе бути покладено відповідальність за невиконання або неналежне виконанняконтрагентами обов'язків зі своєчасності, правильності ведення бухгалтерськогоі податкового обліку та звітності.
Поряд з цим за умови невстановлення податковим органомнаявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити проузгодженість дій платника податку та його постачальника для одержання товариством незаконноїподаткової вигоди, платникне може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб,що перебувають поза межами його впливу.
Аналогічна правова позиція міститься впостанові Верховногосуду України від 27.01.2016 р. № 21-5333а15.
ВИСНОВОК: Таким чином, не зважаючи на ст. 71 КАСУкраїни та практику Європейського суду з прав людини щодо обов’язкудоказування, платник податків під час судового розгляду зобов’язаний довести таобґрунтувати належними та допустимими доказами наступне:
- наявністьу платника податку, при здійсненні господарської діяльності, розумноїекономічної мети, спрямованості на досягнення економічного ефекту, тобтоотримання прибутку;
- реальністьтакої господарської операції (первинні бухгалтерські документи) та їїобґрунтованість (доцільність) в межах економіко – соціальних відносин;
- взаємозв’язок міжвитратами платника податків на придбання товарів/послуг, пов’язаних зйого господарською діяльністю та наміром останнього отримати в майбутньомуекономічну користь від придбаних активів.