Податкові спори: індивідуальна відповідальність платника податків
«При распределении дел – расслабься, при распределенииответственности – будьначеку…»
Зокрема у своєму нещодавньомурішенні від 07 вересня 2016 року по справі № К/800/31623/15 суд вкотреконстатував про неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компаніїза неправомірні дії іншої компанії, що також підтверджується прецедентноюпрактикою Європейського суду з прав людини, яка, в свою чергу, для національнихсудів є «джерелом права».
Так, в пункті 71рішення у справі «Булвес» АД проти Болгарії» Європейського суду з прав людинидійшов такого висновку: «...Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідкиневиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларуванняподатку на додану вартість і, як наслідок, сплачувати податок на доданувартість повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються донадзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс,який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогамизахисту права власності».
Пунктом першим частинитретьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що усправах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владнихповноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони напідставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією тазаконами України.
В свою чергу, згідноприписів частини другої статті 19 Конституції України, органи державної владита органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише напідставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією тазаконами України.
В більшості випадків, вякості доказу не підтвердження реальності господарських операцій, єтвердження податкового органу про неможливість реального виконання укладенихплатником податку зі своїми контрагентами договорів черезвідсутність у останніх необхідних умов для ведення господарської діяльності. При цьому податковий орган посилається на акти податкових перевірок контрагентів позивача.
Разом з тим, вища судоваланка вважає, що зазначені обставини не є підставою для позбавленняплатника податку права на податковий кредит з податку на додану вартість увипадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отриманнятакого права та має необхідні документальні підтвердження розміру свогоподаткового кредиту, оскільки податкове законодавство України не ставить правоплатника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дійабо бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основнихфондів, кваліфікованого персоналу тощо. В разі порушенняконтрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки маютьнастати саме для цієї особи.
ВАЖЛИВО: національне законодавство, а саме ч. 2 ст.61 Конституції України встановлює, що юридична відповідальність особи маєіндивідуальний характер.
Аналогічна правовапозиція висловлена у постанові Верховного Суду України від 31.01.2011 у справі№ 21-47а10, відповідно до якої чинне законодавство не ставить у залежністьправо платника податків на податковий кредит від дотримання вимог податковогозаконодавства його контрагентом.
Крім того, відповідно достатті 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичнихосіб-підприємців», яка встановлює: якщо відомості, які підлягають внесенню доЄдиного державного реєстру, були внесені до нього, то такі відомості вважаютьсядостовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, доки до них невнесено відповідних змін; якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиногодержавного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особаможе посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатисяна них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що таківідомості є недостовірними; якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державногореєстру, не були до нього внесені, вони не можуть бути використані в спорі зтретьою особою, крім випадків, коли третя особа знала або могла знати цівідомості.
Як приклад шаблонностідій податкового органу може навести рішення ВАСУ від 29 серпня 2016 р. усправах № К/800/18701/16 та № К/800/18708/16, якими контролюючому органувідмовлено навіть у відкритті касаційного провадження у зв’язку з тим, що «доводи касаційноїскарги не викликають необхідності перевірки матеріалів справи. Висновки судів,покладені в основу прийняття оскаржуваних рішень, ґрунтуються на правильномутлумаченні та застосуванні правових норм».
Обґрунтуваннямнаведеному з боку суд є те, що вказане вище відповідає усталеній практиціВищого адміністративного суду України та Верховного Суду України, зокрема,викладеній у постанові від 31.01.2011 року по справі № 21-47а10, від 27.10.2015року по справі № 21-1539а15 та узгоджується з висновками Європейського суду зправ людини у справі «Булвес» АД проти Болгарії (2009 рік, заява № 3991/03), атому податковому органу слід відмовляти у відкриті касаційногопровадження.
Зокрема вирішуючипитання про усунення розбіжностей у застосуванні судом касаційної інстанціїзазначених норм матеріального права, колегія суддів Судової палати в адміністративнихсправах Верховного Суду України виходила із такого.
Вимоги до підтвердженняданих, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Так,згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платникиподатків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників,пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансовоїзвітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків ізборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податківзабороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій напідставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цьогопункту.
Правові засадирегулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складанняфінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.
Відповідно до статті 1цього Закону первиннийдокумент – цедокумент, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує їїздійснення.
Аналіз цієї норми даєпідстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить двіобов’язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію іпідтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно зі статтею 1Закону № 996-ХIV господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни вструктурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.
ВАЖЛИВО: визначальною ознакою господарської операціїє те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платникаподатків.
Здійснення господарськоїоперації і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерськомуобліку.
За змістом частин першоїта другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського облікугосподарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійсненнягосподарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під часздійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після їїзакінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставіпервинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні тазведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машиннихносіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); датуі місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; змістта обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посадиосіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка бралаучасть у здійсненні господарської операції.
Відповідно до абзацудругого пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів убухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від24.05.1995 № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р.за номером 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншоїдіяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансовихрезультатів.
Аналіз вказаних нормсвідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні,рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійсненнягосподарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операціївідсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами дляцілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитівтаких документів, що передбачені законодавством.
Разом з тим, слідзазначити, що сам по собі договір (без іншихпідтверджуючих господарську операцію документів) не є первинним обліковим документом дляцілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін,спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків.Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, ане про їх фактичне виконання.
ВИСНОВОК:Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов’язана не зфактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та рухуйого капіталу. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків якобов’язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Аналіз наведених нормсвідчить, що господарськіоперації для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими тапідтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськимидокументами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальнізміни майнового стану платника податків
Довести правомірністьсвоїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності вадміністративному судочинстві зобов’язаний суб’єкт владних повноважень.
Рішення ВАСУ від 20липня 2016 р. у справі № К/800/3837/16 передбачає наступне: «При цьому,суд вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції,вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті53 рішення у справі «Федорченкота Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказівкерується критерієм доведення «позарозумними сумнівом». Так, наведені Інспекцією аргументи не єдостатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальністьгосподарських операцій між позивачем та контрагентом, факт чого підтверджуєтьсяналежними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 КАС України.
Разом з тим відповіднодо принципу змагальності суб’єкт господарювання зобов’язаний заперечувати протидоводів суб’єкта владних повноважень.
ВАЖЛИВО: слід зазначити, що чинним законодавствомУкраїни на сторону господарських операцій - покупця товару (робіт, послуг),який є платником податків, не покладено обов'язку в подальшому за можливібудь-які неправомірні дії постачальників товару (послуг) зазнавати певнихнегативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витратта податкового кредиту.
Водночас, лишедостовірне встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дійплатника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконногоотримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чисприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов'язаньможе слугувати підставою для відмови в праві на валові витрати та праві наподатковий кредит. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися наприпущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на доказах, що відповідають критеріям,визначеним у статті 70 Кодексу, тобто бути належними, допустимими ідостовірними.
Аналогічна правова позиціявикладена Вищим адміністративним судом України в рішеннях від 05.10.2015р. (справа№ К/9991/44826/12), від 21.09.2015 р. (справа № К9991/35087/12) та від15.09.2015р. (справа № К/800/13763/14).
