Первинні бухгалтерські документи для формування податкового обліку
17 серпня2016 р. досліджуючи вищевказане питання Вищий адміністративний суд України усправі № К/800/17449/16 прийшов до висновку, що відповідність задекларованихплатником витрат критерію документальної підтвердженості вимагає поданняплатником документів, які містять достатні відомості про зміст господарськоїоперації, порядок її виконання та учасників; документи, якими має оформлюватися господарська операція,визначаються з урахуванням законодавчих вимог та звичаєвої практики щодооформлення певного виду господарської операції.
Разом з цим, фіскальний (податковий) орган не завждипогоджується з платником податку щодо кількості, обсягу, форми та достатностіпервинних бухгалтерських документів і, як наслідок, приймає податковіповідомлення рішення не на користь платника, а отже останньому, для захистусвого порушеного або оспорюваного права, доводиться оскаржувати спірні ППРспочатку в адміністративному, а потім і в судовому порядку.
Однак стаття 19 Конституції України передбачає, що органидержавної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особизобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, щопередбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникаютьу сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків тазборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платниківподатків та зборів. їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів,повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податковогоконтролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 Податковогокодексу України передбачено, що органам державної податкової служби наданеправо проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України)в порядку, встановленому цим Кодексом. Порядок проведення перевірок визначенийстаттями 75-86 Податкового кодексу України.
Платник податку може включити на підставі бухгалтерськоїдовідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеноївідповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені(нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не буливключені до складу податкового кредиту при придбанні або виготовленні такихтоварів/послуг, необоротних активів, та/або з яких були визначені податковізобов'язання відповідно до цього пункту, у разі якщо такі товари/послуги,необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях умежах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничихнеоборотних активів до складу виробничих необоротних активів.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язанняі податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використаннятоварів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах,складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік тафінансову звітність в Україні".
Відповідно до правових позицій висловлених Верховнимсудом України від 22 вересня 2015 р. справа № 21-887а15, від 22 вересня2015 р. справа № 21-1359а15, від 1 грудня 2015 р. справа № 21-3788а15 та від 15грудня 2015 р. справа № 21-4266а15 правові засади регулювання, організації,ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Українівизначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерськийоблік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996-XIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ –це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує їїздійснення.
ВАЖЛИВО: первинний документ містить дві обов’язкові ознаки: вінмає містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне(фактичне) здійснення.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарськаоперація – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів тазобов’язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операціїє те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результатпідлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первиннідокументи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первиннідокументи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, аякщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю тавпорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можутьскладатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документиможуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такіобов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назвупідприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарськоїоперації, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних заздійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистийпідпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь уздійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише тідокументи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілейбухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільногокодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована навстановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Отже, договірсвідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їхфактичне виконання.
ВАЖЛИВО: господарська операція пов’язана не з фактом підписаннядоговору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Відповідно до п. 198.6. ст.198 Податкового кодексуУкраїни не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого(нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтвердженіподатковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими зпорушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митнимидеклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цьогоКодексу.
ВАЖЛИВО: у разі коли на момент перевірки платника податку контролюючиморганом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту,залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платникподатку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Таким чином формування податкового кредиту можливо занаступних обставин:
1) наявність у платника податку-покупця належнооформлених податкових накладних та інших первинних бухгалтерських документів;
2) фактична сплата грошових коштів контрагентам в сумі,визначеній в податкових накладних;
3) фактичне виконання господарських операцій, занаслідками яких у платника ПДВ виникає право на податковий кредит.
Окремо необхідно вказати, що Вищим адміністративним судомУкраїни були враховані рішення Європейського суду з прав людини у справахІнтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), «Булвес» АД проти Болгарії(2009 рік, заява № 3991/03) і Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік,заява № 6689/03), які відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону України «Про виконаннярішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягаютьзастосуванню судами як джерела права, у яких визначено, що платника податку не може бути позбавлено права набюджетне відшкодування ПДВ за відсутності доказів того, що його було залученодо протиправної діяльності, пов'язаної з незаконним отриманням бюджетноговідшкодування; при цьому платник ПДВ не повинен нести відповідальність зазловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такізловживання і не міг про них знати.
Разом з цим при вирішенні даного виду спорів необхіднодотримуватися також позицій щодо обґрунтованості судових рішень викладених урішеннях ВАСУ від 27 липня 2016 року у справі № 800/366/16 де передбаченонаступне: «Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людинистосовно вмотивованості рішень органів з вирішення спорів або судових рішень,то у таких рішеннях мають бути належним чином зазначені підстави, наяких вони ґрунтуються. Орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівшиобґрунтування своїх рішень. Ще однепризначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструватисторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороніможливість оскаржити його та отримати його перегляд вищою інстанцією. Лише заумови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контрольздійснення правосуддя (рішенняЄвропейського суду з прав людини у справах: «Руїс Торіха проти Іспанії» (заява№18390/91) від 23 листопада 1994 року, «Суомінен проти Фінляндії» (заява№37801/97) від 1 липня 2003 року) та у Рішенні ВАСУ від 20 липня 2016 р. усправі № К/800/60884/14 де було зроблено акцент: «Європейський суд з правлюдини у п.23 та п.25 Рішення "Проніна проти України" від18.07.2006р. вказав, що суди зобов'язані давати обґрунтування своїх рішень зааргументами, які сторона може представити в суд, та проаналізувати позов зточки зору цих аргументів».
А також приймати до уваги рішення ВАСУ від 21 липня 2016року у справі № К/800/9365/16 де вказано: «У пп. 50-51 рішення по справі«Щокін проти України» ЄСПЛ зазначає: "Найпершою та найбільш важливоювимогою ст. 1 Протоколу 1 до Конвенції є те, що будь-яке втручання державних органів у мирне володіннямайном повинне бути законним, ап. 49 згаданого рішення ЄСПЛ передбачає, що збільшення податковим органом зобов'язання особи зподатку безперечно є втручанням до майнових прав заявника, гарантованих статтею 1 Протоколу 1 до Конвенції. Таким чином, будь-які дії, спрямовані на позбавленняособи її майна є незаконними, якщо контролюючі органи діють не у відповідностідо закону».
ВИСНОВОК: законодавець свідомо відмовився від встановленняконкретного переліку документів, які мають слугувати підставою для формуванняданих податкового обліку та складенням яких мають оформлюватися ті чи іншігосподарські операції, з огляду на різноманітність змісту та форм економічноїдіяльності та порядку її документування, а отже документи, якими маєоформлюватися господарська операція, визначаються з урахуванням законодавчихвимог та звичаєвої практики щодо оформлення певного виду господарськоїоперації.
Таким чином, вимога контролюючого органу щодовитребування супровідних документів, наприклад проектної документації,сертифікаційних документів (які засвідчували б відповідність будівельнихматеріалів вимогам безпеки та якості), товарно-супровідних документів напідтвердження транспортування придбаних матеріалів у процесі їх доставкиплатнику, дефектних актів, актів огляду приміщень, тощо є незаконною, а отже необов’язковою до виконання.
