Податкові спори: презумпція добросовісності платника податків
Фіскальні (податкові) органи, у своїй практиціперевірки платників податків з питань дотримання податкового законодавства,використовують ряд засобів та методів, на підставі або за допомогою яких,встановлюють порушення останніми вимог діючого законодавства.
У цьому матеріалі пропоную розглянути такзвану «презумпцію добросовісності» платника податку, як захисний інструмент інтересів останнього, а такожвідповідну судову практику, яку можна використовувати як засіб контрзаходівщодо захисту порушених або оспорваних прав.
Перш за все треба вказати, що національнезаконодавство, а саме ч. 2 ст. 61 Конституції України встановлює, що юридичнавідповідальність особи має індивідуальний характер.Необхіднотакож відмітити, що посилання фіскального органу на порушення контрагентом вимог податкового законодавства щододекларування сум податкових зобов'язань є безпідставними, оскільки за данепорушення податкового законодавства передбачена індивідуальна відповідальністьсаме для контрагента, а не для платника, оскільки ведення податкового облікупокладено на кожного окремого платника податку, при цьому такий платник несесамостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку.Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і неможе автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на йогоконтрагентів.
Аналогічна правова позиція висловлена упостанові Верховного Суду України від 31.01.2011 у справі № 21-47а10,відповідно до якої чинне законодавство не ставить у залежність право платникаподатків на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавствайого контрагентом.
Більше того, «Презумпція добросовісності платника податків» означає, щоподані платником контролюючому органу документи податкової звітності єдійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктомоподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язокплатника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.
У площині процесуального регулюванняпрезумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведенняконтролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі,порушеному за позовом платника податків про скасування рішення якнеправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України).
У разі надання контролюючим органом доказів,які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податківподаткової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язкукожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги тазаперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинендовести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковомуобліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.
Як зазначалося вище, судова практика вирішенняподаткових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто зпрезумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідкомотримання податкової вигоди та достовірність відомостей у бухгалтерській таподатковій звітності платника.
Таким чином при вирішенні спорів суди повиннідотримався правових позицій висловлених Верховним Судом України в постановахвід 21 січня 2011 року (реєстраційнийномер рішення в ЄДРСР 14367304) та від 27 березня 2012 року (реєстраційний номер рішення в ЄДРСР24068062) в яких суд надав оцінку обставинам реального здійсненнягосподарських операцій.
Так, доказами реальності здійснення господарськоїоперації є, але не виключно: договір,рахунки-фактури, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортнінакладні, акт приймання виконаних підрядних робіт та ін., оцінка яких повиннабути надана судом з дотриманням положень статті 86 Кодексу адміністративногосудочинства України.
Треба зазначити, що докази, на які посилаютьсясторони в обґрунтування своїх вимог та заперечень, є обов'язковими, але невичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається,становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійсненнясамої господарської операції відображеної в податковому обліку і які повинніоцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умовперевезення, зберігання товарів, змісту послуг, тощо (Верховний суд України, справа № 810/6201/14 від 22.03.2016 р.).
ВАЖЛИВО:наявність або відсутність окремихдокументів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків провідсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичнийрух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податку узв'язку з його господарською діяльністю мали місце (Ухвала ВАСУ від 19.07.2016р. у справі № К/800/50811/15).
Разом з тим, згідно вимог чинногозаконодавства, під час здійснення господарської діяльності контрагент повиненбути належним чином зареєстрованим у Єдиному державному реєстрі юридичних осібта фізичних осіб - підприємців, що в свою чергу є належним доказом правоздатностіостаннього для укладення господарської угоди.
В силуприписів ч. 1 ст. 16 та ч. 1 ст. 18 Закону України «Про державну реєстраціююридичних осіб та фізичних осіб - підприємців» відомості, які внесені до ЄДР вважаютьсядостовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, доки до них невнесено відповідних змін.
Крім того, чинне законодавство не ставитьумову виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стануподаткового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцемреєстрації та наявності чи відсутності основних фондів.
Платникподатків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїхзобов'язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сферіподаткових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додатковогообов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування,а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконанняфункцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацієювідносно виконання контрагентом податкових зобов'язань.
ВАЖЛИВО: за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схемируху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій платника податку та йогопостачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнєне може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, щоперебувають поза межами його впливу. (УхвалаВАСУ від 19.07.2016 р. у справі № К/800/50811/15).
Такий підхід узгоджується з судовою практикоюЄвропейського Суду з прав людини.
Згідно положень частини 2 статті 8 Кодексуадміністративного судочинства України суд застосовує принцип верховенства праваз урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
В свою чергу, відповідно до частини 2 статті71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах пропротиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноваженьобов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльностіпокладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «…адміністративні суди, якірозглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, маютьповну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення.Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявністьпідстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафівмає саме податкове управління».
Крім того, на недопустимість покладення тягарянегативних наслідків від встановлення протиправності дій контрагента платникаподатків неодноразово вказав Європейський суд з прав людини, зокрема 9 січня2007 року у рішенні «Інтерсплав проти України», а також Верховний Суд України,зокрема у постанові № 21-1578 від 13.01.2009 року, висновок якого, в силучастини 1 ст. 244-2 КАС України, викладений у його постанові, прийнятій зарезультатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частинипершої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владнихповноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, щомістить відповідну норму права, а також має враховуватися іншими судамизагальної юрисдикції при застосуванні таких норм права.
Так, Верховний Суд України звернув увагу нате, що платник податків, за умовийого необізнаності, не може нести відповідальність за недобросовісні дії свогоконтрагента, а тим більше перевіряти чи реальною була воля засновників даногопідприємства на здійснення господарської діяльності.
Вищенаведений висновок Європейський суд з правлюдини повторно підтвердив у рішенні від 18.03.2010 року по справі БізнесСепорт Сентре проти Болгарії. При цьому у п. 23 даного рішення Європейський судз прав людини наголошує, що у разі виявлення податковими органами невиконанняпостачальником своїх обов'язків як платника ПДВ, вони могли б розпочатиподаткову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належніплатежі та штрафні санкції. Втім, зазначив Суд, прямого впливу на оподаткуванняорганізації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б.
Отже, Європейськийсуд з прав людини чітко констатує правило індивідуальної відповідальностіплатника податків та наголошує, що добросовісний платник податків не маєзазнавати негативних наслідків через будь-які негаразди із його контрагентом.
