Під час проведення документальної податковоїперевірки платника податку фіскальний орган зобов’язаний прийняти відповіднийАкт або Довідку (п. 86.1 статті 86 ПК України).
Разом з тим, дуже часто трапляються випадкиколи контролюючий орган, діючи лише на підставі вказаного вище Акту, але без прийняттявідповідного податкового повідомлення – рішення, вносить коригування довнутрішньої системи податкового обліки з питань дотримання вимог податковогозаконодавства України при здійсненні фінансово-господарських відносин платникаподатків з іншими контрагентами.
З аналізу інтернет – ресурсу «Єдиний державнийреєстр судових рішень» вбачається дуже велика кількість такого роду справ, колиплатник податку працюючи, так би мовити «на перспективу», намагається скасувати вищевказані «коригування»фіскального органу.
Часто-густо суди першої та апеляційнихінстанцій приймають рішення на користь платника податку та зобов’язують фіскальнийорган відновити становище платника податку в усіх внутрішніх електроннихавтоматизованих системах, в тому числі в аналітично-інформаційній системі «Податковийблок» та в її підсистемах, але у суді касаційної інстанції такого роду позовнізаяви не знаходять підтримки…(наприклад,постанови ВАСУ України від 06.07.2016 р. у справі № К/800/33177/15, від 07.07.2016 р. у справі № К/800/23380/14,від 07.07.2016 року у справі № К/800/16740/15,тощо)
Розбираючись у причинах таких рішенькасаційної інстанції та і взагалі, обґрунтованості такого роду позовних заявплатників податку, з першу необхідно вказати, що не приймаючи до уваги діючезаконодавство та судову практику, податковий орган дуже активно використовує «своївнутрішні аналітично – інформаційні системи»та з урахуванням останніх, виносить податкові повідомлення – рішення перевіряємомуплатнику податків, які в подальшому є тягарем саме для цього платника податку іякі він змушений оскаржувати як протиправні, витрачаючи при цьому власні час ікошти.
Більшетого, під час судових баталій відповідач, тобто фіскальна служба, посилається наАкти перевірок контрагентів, як на основний доказ та вже встановлений фактпорушення податкового законодавства перевіряємого платника податку приздійсненні останнім фінансово-господарських відносин з іншими контрагентами.
Законність такого твердження та/або посиланняспростовано у постанові Верховного суду України від 10.09.13 р. по справі №21-237а13: «Дії службової особи щодовключення до акта певних висновків не можуть бути предметом розгляду у суді,оскільки відповідно до пункту 3 Порядку проведення інспектування державноюконтрольно-ревізійною службою, затвердженого постановою Кабінету МіністрівУкраїни від 20 квітня 2006 року № 550 (у редакції, чинній на час виникненняспірних відносин), заперечення, зауваження до акта ревізії (за їх наявності) тависновки на них є невід’ємною частиною акта. Це свідчить про те, що дії, пов’язані з включенням до актависновків, є обов’язковими, тоді як самі висновки такими не є.
Обов’язковоюознакою дій суб’єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, єте, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб’єктіввідповідних правовідносин і мають обов’язковий характер. Висновки, викладені у акті, не породжують обов’язкових юридичних наслідків.Водночас судження контролюючого органу про нікчемність окремих угод євисновками тільки контролюючого органу, зазначення яких в акті перевірки несуперечить чинному законодавству. Такі твердження акта можуть бути підтвердженіабо спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу якихпокладені згадувані висновки акта».
Між тим, загальне поняття акту перевіркинаведено у ч. 1 п. 2 Порядку оформлення результатів документальних перевірокдотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового,валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами таїх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансівУкраїни від 20.08.2015 р. за № 727, згідноз яким Акт документальної перевірки- службовий документ, який підтверджуєфакт проведення документальної перевірки, відображає її результати і єносієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства зпитань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства,контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Однак, якщо у Акті перевірки відображеноузагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, що в свою чергувідповідає встановленим правилам складання акту перевірки, він не є правовим документом, якийвстановлює відповідальність суб’єкта господарювання та, відповідно, неє актом індивідуальної дії у розумінні частини першої статті 17 КАС (позиція Верховного суду України від10.09.13 р. по справі № 21-237а13 та від 09.12.2014 у справі № 21-511а14. ).
Більше того, відповідно до правової позиціїВерховного Суду України, висловленій, зокрема, в постановах від 03 листопада2015 року, від 01 грудня 2015 року, від 03 лютого 2016 року (справи № 21-99а15,№ 21-3133а15, № 21-4265а15 відповідно), згідно з якою дії контролюючого органу щодо внесення до інформаційних систем змінпоказників податкової звітності суб'єкта господарювання без прийняттяподаткових повідомлень-рішень не породжують правових наслідків для цьогоплатника та не порушують його права, оскільки розміщена в цих системахінформація є службовою та використовується податковими органами для обробкизібраної інформації в автоматичному режимі (використовується для виконанняпокладених на контролюючі органи функцій та завдань) з метою здійсненняподаткового контролю.
Згідно Постанови Вищого адміністративного судуУкраїни від 06.07.2016 р. у справі № К/800/33177/15 відносини, що виникають усфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючихорганів, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час здійсненняподаткового контролю, а також відповідальності за порушення податковогозаконодавства, урегульовані Податковим кодексом України у відповідній редакції(далі по тексту - ПК України).
У пункті 61.1 статті 61 ПК України визначено,що податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючимиорганами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасностісплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулюванняобігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування,ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладенона контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є,зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів(підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України).
Відповідно до статті 71 ПК Україниінформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - цекомплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідноїдля виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Згідно з приписами підпункту 72.1.1 пункту72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльностіконтролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: відплатників податків та податкових агентів, що міститься в податковихдеклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданихвеликими платниками податків в електронній формі копіях документів з облікудоходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктівоподаткування (податкових зобов'язань), первинних документах, які ведуться велектронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності,інших документах, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; профінансово-господарські операції платників податків.
Згідно з пунктом 75.1 ПК України контролюючіоргани мають право проводити камеральні, документальні (планові абопозапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК Українирезультати перевірок оформляються у формі акта або довідки, які підписуютьсяпосадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законнимипредставниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевіркипорушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатамиперевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку у строки,визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законномупредставнику, який зобов'язаний його підписати.
Уразі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язанийпідписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом зпідписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Відповідно до статті 74 ПК України податковаінформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися таопрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньопосадовими (службовими) особами контролюючих органів. Перелік інформаційнихбаз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральниморганом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державнуподаткову і митну політику (пункт 74.1); зібрана податкова інформація тарезультати її опрацювання використовуються для виконання покладених наконтролюючі органи функцій та завдань (пункт 74.2).
Для інформаційно-аналітичного забезпеченнядіяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла зарезультатами податкового контролю, і така інформація не може бути виключена збаз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними вустановленому порядку.
Посилання, викладені в акті перевірки, євідображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжуютьправових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушуєправ останнього, так як включення суб'єктом владних повноважень до бази данихінформації про таку перевірку, не створює жодних перешкод для діяльностіплатника податку.
Висновок: Акт документальної перевірки фіскального органу - єносієм доказової інформації, але дії контролюючого органу щодо внесення доінформаційних систем змін показників податкової звітності суб'єктагосподарювання без прийняття податкових повідомлень-рішень не породжуютьправових наслідків для цього платника.
Більше того, посилання податкового органу, підчас судових баталій, на Акт перевірки іншого контрагента, як на належний табезспірний доказ, необхідно ретельно перевіяти, так як в разі не прийняття поцьому «Акту» податкових повідомлень – рішень або якщо ці ППР були оскарженні та/абоскасовані, то Акт перевірки контрагента всього лише «внутрішній документфіскального органу» і не є належним та допустимим доказом в розумінніст. 70 Кодексу адміністративного судочинства України.