Процедура адміністративного (інстанційного) оскарженняподаткового повідомлення – рішення (надалі- «ППР») регламентована статтею 56Податкового кодексу України (надалі – «ПКУкраїни») та Наказом Міністерства Фінансів України від 21.10.2015 р. № 916 «Про затвердження Порядку оформлення іподання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами» (надалі – «Наказ»).
Процедура адміністративного оскарження ППР вважаєтьсядосудовим порядком вирішення спору ( ч. 3 п. 56.18 ст. 56 ПК України та ч. 2 п.2 Наказу).
Про процедуру та порядок адміністративногооскарження більш детально можна ознайомитися в моєму матеріалі «Досудовийпорядок оскарження податкових повідомлень – рішень. Строки».
В цій статті окрему увагу необхідно приділитинаслідкам такого адміністративного оскарження, особливо у разі збільшенняподаткових зобов’язань, вже за рішенням контролюючого (наглядового) органу.
Приведу приклад зі своєї практики: пройшовшипроцедуру адміністративного оскарження платник податку звернувся до суду заоскарженням спірних ППР, в тому числі і рішення обласної податкової щодозбільшення зобов’язань.
Рішенням суду першої інстанції позовні вимогибули задоволенні в повному обсязі та скасовані всі спірні ППР (див. http://reyestr.court.gov.ua/Review/53814519),однак апеляційна інстанція, за скаргою ДФС, змінила рішення суду першої інстанції та виключилаз його резолютивної частини посилання на рішення обласної податкової в частинізбільшення податкових зобов’язань (див. http://reyestr.court.gov.ua/Review/56060151).
В подальшому, приблизно через пів року, до клієнтаприйшло нове ППР, прийняте на підставі «старого» Акту перевірки, але зурахуванням рішення обласної податкової в частині збільшення податкових зобов’язаньі яке, нагадаю, було прийнято за наслідками нашого адміністративногооскарження.
Враховуючи зазначене, постало питання в необхідності (!!!) та доцільності (!!!)оскарження рішення контролюючого (наглядового) органу ДФС, яке було прийнято занаслідками адміністративного оскарження, без винесення відповідного ППР?
По –перше: необхідно вказати, навіть якщо за наслідкамиадміністративного оскарження податковим органом ДФС до систему податковогообліку будуть внесені відповідні коригування, то слід враховувати правовупозицію Верховного Суду України, висловлену, зокрема, в постановах від 03листопада 2015 року, від 01 грудня 2015 року, від 03 лютого 2016 року (справи №21-99а15, № 21-3133а15, № 21-4265а15 відповідно), згідно з якою дії контролюючого органу щодо внесення доінформаційних систем змін показників податкової звітності суб'єктагосподарювання без прийняття податкових повідомлень-рішень не породжують правовихнаслідків для цього платника та не порушують його права, оскількирозміщена в цих системах інформація є службовою та використовується податковимиорганами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі(використовується для виконання покладених на контролюючі органи функцій тазавдань) з метою здійснення податкового контролю.
По –друге: Відповідно до статті 55 Конституції Україникожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльностіорганів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових іслужбових осіб. Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобамизахищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.
Завданням адміністративного судочинства згідноз частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України є захистправ, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб усфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади,органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, іншихсуб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основізаконодавства, у тому числі на виконання делегованих повноважень шляхомсправедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Статтею 6 Кодексу адміністративногосудочинства України встановлено право на судовий захист і передбачено, що кожнаособа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративногосуду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владнихповноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Конституційний Суд України, вирішуючи питання,порушені в конституційному зверненні і конституційному поданні щодо тлумаченнячастини 2 статті 55 Конституції України, в Рішенні від 14 грудня 2011 року №19-рп/2011 зазначив, що права і свободи людини та їх гарантії визначають змісті спрямованість діяльності держави (частина 2 статті 3 Конституції України).Для здійснення такої діяльності органи державної влади та органи місцевогосамоврядування, їх посадові і службові особи наділені публічною владою, тобтомають реальну можливість на підставі повноважень, встановлених Конституцією ізаконами України, приймати рішення чи вчиняти певні дії. Особа, стосовно якоїсуб'єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустивбездіяльність, має право на захист.
Утвердження правової держави відповідно доприписів статті 1, другого речення частини 3 статті 8, статті 55 Основного ЗаконуУкраїни полягає, зокрема, у гарантуванні кожному судового захисту прав ісвобод, а також у запровадженні механізму такого захисту.
Відносини, що виникають між фізичною чиюридичною особою і представниками органів влади під час здійснення ними владнихповноважень, є публічно-правовими і поділяються, зокрема, на правовідносини усфері управлінської діяльності та правовідносини у сфері охорони прав і свободлюдини і громадянина, а також суспільства від злочинних посягань. Діяльністьорганів влади, у тому числі судів, щодо вирішення спорів, які виникають упублічно-правових відносинах, регламентується відповідними правовими актами.
Рішення, прийняті суб'єктами владних повноважень, дії,вчинені ними під час здійснення управлінських функцій, а також невиконанняповноважень, встановлених законодавством (бездіяльність), можуть бути оскарженідо суду відповідно до частин 1, 2 статті 55Конституції України, статей 2, 6 Кодексу адміністративного судочинства України.
У справі за конституційним поданням щодоофіційного тлумачення окремих положень частини 1 статті 4 Цивільногопроцесуального кодексу України (справа про охоронюваний законом інтерес)Конституційний Суд України в Рішенні від 1 грудня 2004 року № 18-рп/2004 даввизначення поняттю «охоронюваний закономінтерес», який вживається в ряді законів України, у логічно-смисловомузв'язку з поняттям «права» (інтерес у вузькому розумінні цього слова), якийрозуміє як правовий феномен, що: а) виходить за межі змісту суб'єктивногоправа; б) є самостійним об'єктом судового захисту та інших засобів правовоїохорони; в) має на меті задоволення усвідомлених індивідуальних і колективнихпотреб; г) не може суперечити Конституції і законам України, суспільнимінтересам, загальновизнаним принципам права; д) означає прагнення (не юридичнуможливість) до користування у межах правового регулювання конкретнимматеріальним та/або нематеріальним благом; є) розглядається як простийлегітимний дозвіл, тобто такий, що не заборонений законом. Охоронюваний закономінтерес регулює ту сферу відносин, заглиблення в яку для суб'єктивного правазаконодавець вважає неможливим або недоцільним.
<...> поняття «охоронюваний закономінтерес» у всіх випадках вживання його у законах України у логічно-смисловомузв'язку з поняттям «права» має один і той же зміст.
Отже, обов'язковою умовою надання правовогозахисту судом є наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноваженьправ, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушеннямає бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражені правачи інтереси особи, яка стверджує про їх порушення.
Гарантоване статтею 55 Конституції України йконкретизоване у звичайних законах України право на судовий захист передбачаєможливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щобстверджувальне порушення було обґрунтованим.
Відповідно до пункту 60.6 статті 60 ПКУкраїни, якщо нарахована сума грошового зобов'язання або податкового боргузбільшується внаслідок їх адміністративного оскарження, раніше надіслане(вручене) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога не відкликаються.
На сумузбільшення грошового зобов'язання надсилається окреме податковеповідомлення-рішення, а на суму збільшення податкового боргу окрема податковавимога не надсилається (не вручається).
Аналізнаведеної правової норми діє підстави для висновку, що рішення, прийняте зарезультатами адміністративного оскарження податкового повідомлення - рішення непороджує для платника податків будь-яких обов'язків.
Такимє податкове повідомлення - рішення, за результатами винесення якого платникуподатків визначається грошове зобов'язання з певного податку або збору. (Постанова Вищогоадміністративного суду України по справі від 06.07.2016 р. № К/800/35291/15).
Висновок: З урахуванням викладеного, вбачається НЕ ДОЦІЛЬНІСТЬ оскарження рішенняДФС, прийняте за результатами адміністративного оскарження податковогоповідомлення – рішення, якщо вони прийнято/надіслано/отримано платником податкубез відповідного ППР на частину збільшеного податкового зобов’язання.