Податкові спори: «уявний» директор фіктивного підприємства
В господарській діяльності трапляються випадкиколи з боку контрагента договірні зобов’язання підписує неіснуючий директор,який в подальшому заперечує свою участь у фінансово – господарській діяльностітакого товариства, а фіскальні органи під час податкової перевірки, посилаючисьна фіктивну (не легальну) діяльність останнього, у Акті вказують, що такі «правочини» не можутьбути легалізовані навіть за формального підтвердження документамибухгалтерського обліку, а отже всі наслідки податкових зобов’язань, в такомувипадку, покладаються на добросовісного платника податку.
Єдиним дієвим механізмом захисту такогоплатника податку, від необґрунтованих звинувачень з боку фіскальних органів, є звернення до суду щодо оскарженняподаткового повідомлення – рішення.
Але судова практика, після рішення Верховногосуду України 2012 р., дуже не однозначна.
Зокрема у постановах Верховного Суду України від 19 квітня2016 року (справа № 21-4985а15) та від 05 березня 2012 року (справа № 21-421а11)викладено висновки про таке: «Господарські операції для визначення податковогокредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чиномоформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальністьтаких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Статусфіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькоюдіяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізованінавіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Податкові накладні, які стали підставою дляформування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують своюучасть у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й упідписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належнооформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, якіпосвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг. (ВСУ, справа № 826/3785/15, ухвала від 01.06.2016 р.).
Відносно первинних бухгалтерськихдокументів висловився Верховний судУкраїни в рішенні від 19 квітня 2016 року у справі № 21-4985а15 вказавши, що господарськаоперація пов’язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активівплатника податків та руху його капіталу, а сам договір не є первиннимобліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Більше того, Колегії суддів Судової палати вадміністративних справах Верховного Суду України та Вищого адміністративного судівУкраїни виходячи з того, що статус фіктивного, нелегального підприємстванесумісний з легальною підприємницькою діяльністю, як під копірку вказують, щогосподарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть заформального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Не додає і оптимізму рішення ВАСУ, по справі №2а-16002/12/2670 від 08.06.2016 р., яким встановлено: «Відповідно до частини 1ст. 205 Кримінального кодексу України фіктивним підприємництвом є створення абопридбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метоюприкриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких єзаборона
За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, якавчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремимисуб'єктами господарювання, а охоплює всюдіяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства(виключно з метою здійснення злочинної діяльності)».
Разом з цим, при вирішенні такого роду справ акцент вищих судів робиться на те, що прирозгляді конкретної справи суди доводи органу влади мають перевіряти таоцінювати. Зокрема суд має оцінити належність, допустимість, достовірністькожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їхсукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вонипосилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов. (ВСУ, справа № 2а-4201/11/2670 від26.04.2016 р.)
Окремо необхідно вказати, що пронеобґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказамидоводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платникомподатків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна абообсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів,виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробникомтовару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягненнярезультатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку звідсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів,виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тихгосподарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податковоївигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік іншихгосподарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що невироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податківу документах обліку;
- відсутність первинних документівобліку.
Таким чином, докази, на які посилаютьсясторони на обґрунтування своїх вимог та заперечень, є обов'язковими, але невичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлятьобставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарськоїоперації (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податковогокредиту позивача. (ВСУ, справа №810/6201/14від 22.03.2016 р.)
Разом з цим, на захисті добросовісногоплатника податку є як норми національного законодавства так і відповіднапрактика Європейського суду з прав людини.
Так, згідно ч. 2 ст. 61 Конституції України, юридичнавідповідальність особи має індивідуальний характер.
Посилання фіскального органу на порушення контрагентом вимог податковогозаконодавства щодо декларування сум податкових зобов'язань є безпідставними, оскількиза дане порушення податкового законодавства передбачена індивідуальнавідповідальність саме для контрагента, а не для скаржника, оскільки веденняподаткового обліку покладено на кожного окремого платника податку, при цьомутакий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил веденняподаткового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремогоплатника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у томучислі на його контрагентів.
Аналогічна правова позиція висловлена упостанові Верховного Суду України від 31.01.2011 у справі № 21-47а10,відповідно до якої чинне законодавство не ставить у залежність право платникаподатків на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавствайого контрагентом.
Більше того, існує так звана «Презумпція добросовісності платникаподатків» яка означає, що подані платником контролюючому органудокументи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюютьгосподарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники якихвпливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведеноконтролюючим органом.
У площині процесуального регулюванняпрезумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведенняконтролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі,порушеному за позовом платника податків про скасування рішення якнеправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України).
У разі надання контролюючим органом доказів,які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податківподаткової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язкукожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги тазаперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинендовести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковомуобліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.
В силу приписів ч. 1 ст. 16 та ч. 1 ст. 18Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб -підприємців» відомості, які внесені до ЄДР вважаються достовірними і можутьбути використані в спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповіднихзмін.
Судова практика, теж не зовсім проти платникаподатків, зокрема у своєму рішенні від 5 липня 2016 року по справі № 211793а16Верховний суд України вказав, що сам фактзаперечення директором контрагента своєї участі у діяльності товариства та упідписанні товариством від його імені первинних облікових та бухгалтерськихдокументів, за умови, що на час встановлення фактичних взаємовідносин сторінкерівником цього товариства в Єдиному реєстрі підприємств і організацій Українизначився саме цей директор, не може бути, на думку суду, свідченнямбезтоварності спірних операцій, заумови скасування щодо ньогопостанови про порушення кримінальної справи (закриття провадження за КПК 2012) за ознаками злочину, передбаченогочастиною другою статті 205 Кримінальногокодексу України («Фіктивне підприємництво»).
Ч. 4 ст. 72 КАС України передбачає, що вироксуду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі проадміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими дляадміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чибездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише впитаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.
Листом ВАСУ від 14.11.2012р. за №2379/12/13-12 преюдицівність вищевказаної норми права конкретизовано:
1. Судам варто враховувати, що нормачастини четвертої статті 72 КАС України поширюється лише на особу, щодо якоїпостановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Тому обов'язковими єлише обставини щодо безпосередньо цієї особи (засудженого (виправданого) абопритягнутого (не притягнутого) до адміністративної відповідальності), а не щодоінших осіб».
2. Адміністративний суд під часрозгляду конкретної справи на підставі встановлених ним обставин (у тому числіз урахуванням преюдиційних обставин) повинен самостійно кваліфікувати поведінкуособи і дійти власних висновків щодо правомірності такої поведінки звідповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Таким чином, в такого роду спорах, посиланняфіскального органу на протоколи допиту свідків у кримінальній справі, де ще немає вироку по справі - не є належнимдоказом.
В підтвердження зазначеному у своїй ухваліВАСУ від 30 жовтня 2013 р. у справі № К/9991/72665/12 вказав: «..протоколидопиту свідків не є допустимими доказами в розумінні Кодексу адміністративногосудочинства України, а томудана обставина судами обкантовано не взята до уваги як доказ порушенняпозивачем податкового законодавства.
Більше того, ВАСУ йде далі і в рішенні від26.08.2015 р. по справі К/800/60969/14 вказує наступне: «Обов'язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведеніу вироку в кримінальній справі чи постанові у справі про адміністративнийпроступок, щодо часу, місця та об'єктивного характеру відповідного діяння тієїособи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративнійсправі.
Водночас правова кваліфікація діяння особи, наведена у вироку в кримінальній справі або постанові проадміністративний проступок (тобто застосування тих чи інших правових норм довідповідної поведінки), не є обов'язковою для адміністративного суду».
Крім того, на недопустимість покладення тягарянегативних наслідків від встановлення протиправності дій контрагента платникаподатків неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, зокрема 9 січня2007 року у рішенні «Інтерсплав проти України», а також Верховний Суд України,зокрема у постанові № 21-1578 від 13.01.2009 року.
Верховний Суд України звернув увагу на те, що платник податків, за умови йогонеобізнаності, не може нести відповідальність за недобросовісні дії свогоконтрагента, а тим більше перевіряти чи реальною була воля засновників даногопідприємства на здійснення господарської діяльності.
Вищенаведений висновок Європейський суд з правлюдини повторно підтвердив у рішенні від 18.03.2010 року по справі БізнесСепорт Сентре проти Болгарії. При цьому у п. 23 даного рішення Європейський судз прав людини наголошує, що у разі виявлення податковими органами невиконанняпостачальником своїх обов'язків як платника ПДВ, вони могли б розпочатиподаткову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належніплатежі та штрафні санкції. Втім, зазначив Суд, прямого впливу на оподаткуванняорганізації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б.
Отже, Європейськийсуд з прав людини чітко констатує правило індивідуальної відповідальності платникаподатків. Тобто добросовісний платник податків не має зазнавати негативнихнаслідків через будь-які негаразди із його контрагентом.
Отже,для запобігання подібних ситуацій під час укладання правочину з контрагентом, необхідно:
1. Перевірити контрагента в:
а)Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців тагромадських формувань;
б)Єдиному державному реєстрі судових рішень;
в)Податкових та інших базах: матеріальний стан, штат працівників, платник ПДВ, заборгованістьпо бюджетним зобов’язанням, тощо.
2. Ознайомитися з установчими документами контрагента таперевірити наявність та/або обмеженість повноважень його керівника;
3. Отримати оригіналипідписаних з контрагентом договорів (для можливих експертиз).
В разі, якщо вже йдепроцедура судового оскарження, рекомендовано:
1. Намагатись зупинити провадження домоменту оголошення вироку по кримінальній справі контрагента: (правова підстава - п. 3.ч. 1 ст. 156 КАСУ);
2. Заявляти клопотання щодопроведення експертизи (підпису посадової особи – «уявного директора» контрагента)та наполягати на його задоволенні: (правова підстава ст. 81 КАСУ);
3. Допитувати осіб контрагента(представників, «уявного директора») в якості свідків (правова підстава: ст.ст.77, 78 КАСУ);
4. Подавати обґрунтовані запереченнята/або пояснення з посиланням як на національну судову практику, так і практикуЄвропейського суду);
5. Доводити правило «індивідуальної відповідальності»,необізнаності про можливу фіктивність контрагента, наявність всіх первинно –бухгалтерських документів, правову природу, наслідки угоди та взаємозв’язок міжними, тощо;
6. «Приймати участь» у кримінальномупровадженні щодо фіктивного контрагента з метою його закриття.
P.s. В ЗМІ є інформація, що 20.07.2016 р. задорученням Міністра фінансів Олександра Данилюка Державна Фіскальна Служба видаланаказ суть якого полягає в тому, що до податкової міліції будуть передаватисьматеріали податкових перевірок тільки після остаточного закінчення всіхадміністративних та судових процедур оскарження, що зніме необґрунтоване навантаженняна платників податків.
