В последнеевремя в хозяйственно-правовых договорах все чаще встречается положение такогосодержания: «В случае применения к Покупателю налоговыми органами штрафных санкцийв связи с отклонением и/или незачетом налогового кредита по налоговойнакладной, предоставленной Покупателю и незарегистрированной Поставщиком вЕдином реестре налоговых накладных, и/или непредоставление Поставщикомдеклараций в налоговые органы, и/или Поставщиком своевременно не откорректированоналоговую накладную, то Поставщик обязан компенсировать Покупателю понесенныеубытки в срок, установленный последним. При этом Покупатель имеет право удержатьданную сумму убытков по оплате за поставленный товар».
По своемуправовому смыслу данная норма является не чем иным, как налоговой оговоркой, овнесении которой в договоры так настаивают покупатели в нынешних реалияхведения бизнеса. Но является ли положение подобного содержания действенныминструментом защиты прав и законных интересов покупателей? Какие гарантии онодает субъектам хозяйствования? Как на практике работает данная оговорка? Эти (ине только) вопросы должен задавать себе каждый покупатель, который настаиваетна внесении в договор положения о налоговой оговорке, зная при этом ответы наних. В тоже время, как показывает практика, не все субъекты хозяйствованияжелают разбираться в практических аспектах применения тех или иных положенийдоговора, а зачастую попросту наполняют документ предложениями различногосодержания по принципу «чем больше, тем лучше». По моему глубокому убеждению,это далеко не самый лучший вариант подхода к составлению акта, регулирующегохозяйственные взаимоотношения участников рынка, поскольку договор долженвключать в себя лишь те положения, которые могут быть реально выполнены напрактике. В связи с этим возникает насущный вопрос – работают ли на сегодняшнийдень налоговые оговорки или нет? Попробуем разобраться.
Немного о правовой природе налоговыхоговорок
Налоговыеоговорки представляют собой инструмент, который активно используется в практикезаключения контрактов в сфере внешнеэкономической деятельности. В данной областиправовых отношений применяются специальные условия, регулирующие определенныедоговоренности сторон в случае наступления отдельных событий, которыеневозможно предугадать при подписании договоров и которые в значительнойстепени могут повлиять на результат выполнения договоренностей (так называемые«операции с повышенным риском»).
Если говорить оналоговых оговорках в сфере внешнеэкономической деятельности, то они, какправило, регулируют отношения между сторонами контракта по уплате налогов. Однакона территории Украины налоговое предостережение приобрело несколько иную форму- фактически оно носит компенсаторный характер. Такие оговорки имеют цельювзыскать убытки в случае, если в результате невыполнения налоговых обязательстводной стороной договора другая сторона вынуждена будет претерпеть лишенияфинансового характера, связанные с уплатой в государственный бюджет суммналога, доначисленных по результатам проведения проверки органами доходов исборов.
Отмечу, что, напервый взгляд, такая заимствованная договорная конструкция является вполне оправданной- она ?? выполняетфункцию предотвращения финансовых потерь одной из сторон договора в случае доначислениясумм налога контролирующим органом, вызванным неправомерными действиямиконтрагента. С другой стороны, само содержание налоговой оговорки вызываетнемало вопросов относительно возможности ее реального исполнения.
Следует сказать,что последнее слово в разрешении какой-либо спорной ситуации всегда остается засудебными органами. В тоже время судебная практика, к сожалению, не можетпохвалиться своим единством в правоприменении. Не являются исключением ивзгляды представителей судебного корпуса на проблематику практическогоприменения налоговых оговорок. Так, на сегодняшний день превалируют двеосновные позиции:
1) налоговыеоговорки в договоре – это «мертвое» положение, поскольку вопросы правильности исвоевременности выполнения субъектом хозяйствования налоговых обязательств находятсяза пределами хозяйственно-правового регулирования (далее – Позиция № 1);
2) налоговыеоговорки в договоре – действенный инструмент защиты законных интересов покупателяпри условии доказанности вины поставщика (далее – Позиция № 2).
Рассмотримданные точки зрения подробнее.
Позиция № 1
Необходимозаметить, что, отказывая истцам в удовлетворении исковых требований, судыпо-разному мотивируют свою позицию. Анализ судебной практики позволяетвычленить две основные группы аргументов, которые ложатся в основу судебныхактов.
Аргумент первый
Всем известно,что согласно положениям любого договора поставки поставщик обязуется передатьопределенный товар покупателю, а покупателя должен принять данный товар иоплатить его. Если сторонами подобного договора выступают субъектыхозяйствования, являющиеся плательщиками НДС, то, как правило, стоимость товаравключает в себя и данный вид налога в размере 20%.
Считаюнеобходимым напомнить, что согласно п. 14.1.178 п. 14.1 ст. 14 Налоговогокодекса Украины (далее – НК Украины) налог на добавленную стоимость – это косвенныйналог, который начисляется и уплачивается в соответствии с нормами раздела Vнастоящего Кодекса.
Как указываетсяв пп. «а» п. 185.1 ст. 185 НК Украины операции плательщиков налога по поставкетоваров, место поставки которых находится на таможенной территории Украины,являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Соответственно,в результате передачи права собственности на товар по договору поставки упоставщика возникают налоговые обязательства по уплате в бюджет налога надобавленную стоимость, а покупатель приобретает право на отнесение сумм данногоналога в состав налогового кредита. При этом по предписаниям п. 198.2 ст. 198 НКУкраины датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога кналоговому кредиту считается дата того события, которое произошло раньше:
- дата списаниясредств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг;
- дата полученияплательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.
В тоже время вп. 201.10 ст. 201 НК Украины указывается, что при осуществлении операций попоставке товаров/услуг плательщик налога - продавец товаров/услуг обязан вустановленные сроки составить налоговую накладную, зарегистрировать ее в Единомреестре налоговых накладных и предоставить покупателю по его требованию.
Налоговая накладная, составленная и зарегистрированнаяв Едином реестре налоговых накладных налогоплательщиком, осуществляющим операции по поставке товаров/услуг, являетсядля покупателя таких товаров/услуг основанием для начисления сумм налога,относящихся к налоговому кредиту.
Анализ приведенныхвыше положений НК Украины дает возможность установить, что покупатель получаетправо на отнесение сумм налога в состав налогового кредита лишь в том случае,если поставщик зарегистрирует налоговую накладную в Едином реестре налоговыхнакладных.
Что же такоеналоговый кредит для покупателя? С точки зрения налогового права, налоговыйкредит – это сумма, на которую плательщик налога на добавленную стоимость имеетправо уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода,определенная в соответствии с разделом V настоящего Кодекса (п. 14.1.181 п.14.1 ст. 14 НК Украины). Если же не принимать во внимание положения даннойнормы НК Украины, а рассмотреть суть налогового кредита с гражданско-правовой точкизрения, то получится, что налоговый кредит является отдельно определеннымобъектом гражданских прав, а именно деньгами (ст. 192 Гражданского кодексаУкраины) (далее – ГК Украины). С помощью этих денег покупатель получаетвозможность уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам отчетногопериода, увеличить регистрационный лимит для регистрации налоговых накладных ит.д. Если же покупатель не получает налоговый кредит, он, соответственно, неможет совершить вышеупомянутые действия, и, как результат, вынужден платитьбольшую сумму налога в бюджет, докладывать деньги с собственного расчетногосчета, чтобы увеличить регистрационный лимит для регистрации налоговыхнакладных. Иными словами, налогоплательщик, будучи участникомхозяйственно-правовых отношений, несет убытки, возникающие в связи сневыполнением его контрагентом своих налоговых обязательств.
В соответствии сч. 2 ст. 224 Хозяйственного кодекса Украины (далее – ХК Украины) под убыткамипонимаются затраты, понесенные уполномоченной стороной, утрата или повреждениеее имущества, а также не полученные ею доходы, которые уполномоченная сторонаполучила бы в случае надлежащего выполнения обязательства или соблюдения правилосуществления хозяйственной деятельности второй стороной.
Согласно ч. 2ст. 22 ГК Украины убытками являются:
1) потери,понесенные лицом в связи с уничтожением или повреждением вещи, а также затраты,которые лицо понесло или должно будет понести для восстановления своегонарушенного права (реальные убытки);
2) доходы,которые лицо могло бы реально получить при обычных обстоятельствах, если бы егоправо не было нарушено (упущенная выгода).
Таким образом, лишаясьналогового кредита, налогоплательщик не получает доходы, которые он мог быполучить при обычных обстоятельствах, т.е. несет убытки в виде упущеннойвыгоды.
Казалось бы, вседостаточно прозрачно и понятно, если бы не одно маленькое «но». Его сутьзаключается в том, что вопросы, связанные с налоговым кредитом, регулируютсяисключительно нормами НК Украины. Как указывается в ч. 2 ст. 1 ГК Украины,налоговые правоотношения не являются предметом регулирования ГК Украины. Аналогичноепо содержанию положение содержится и в ст. 4 ХК Украины. Именно данный аргументи приводят многие служители Фемиды, отказывая в удовлетворении исковыхтребований покупателей.
Подобная правовая позиция сформироваласьотносительно давно, нашла свое отображение в постановлениях Верховного судаУкраины (например, постановление ВСУ от 16.05.2011 года по делу № 10/7[1], постановление ВСУ от30.05.2011 года по делу № 24/135[2]) и активно применяетсясудами (см. постановление Ровенского апелляционного хозяйственного суда от23.07.2012 года по делу № 7/15/2012/5003[3];постановление ВХСУ от 25.06.2015 года по делу № 910/27436/14[4]).
Аргумент второй
Если позициясудов по поводу невозможности урегулирования правоотношений, связанных сналоговым кредитом, нормами гражданского и хозяйственного права является ужеустоявшейся, то основание для отказа в удовлетворении исковых требований,которое будет описано далее, появилось в середине 2015 года. Его суть вследующем.
Так, 16.07.2015года был принят Закон Украины № 643 «О внесении изменений в Налоговый кодексУкраины относительно усовершенствования администрирования налога на добавленнуюстоимость» (далее – Закон № 643). В частности, данным Законом № 643 п. 198.6ст. 198 НК Украины был дополнен двумя абзацами следующего содержания: «Налоговыенакладные, полученные из Единого реестра налоговых накладных, являются дляполучателя товаров/услуг основанием для начисления сумм налога, относящихся кналоговому кредиту. В случае если налогоплательщик не включил в соответствующемотчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на добавленную стоимость наосновании полученных налоговых накладных, зарегистрированных в Едином реестреналоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарныхдней с даты составления налоговой накладной».
В результате, с моментавступления в силу Закона № 643 налогоплательщик получил возможность отражатьналоговый кредит в соответствующем налоговом периоде в течение 365 календарныхдней с момента составления налоговой накладной (до этого срок составлял 180календарных дней). В связи с увеличением предельного срока отнесения суммналога в состав налогового кредита увеличился также и предельный срокрегистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных – до 365календарных дней с даты их составления (до этого срок регистрации составлялтакже 180 календарных дней). Об этом упоминается и в письме Министерства финансовУкраины от 30.03.2016 года № 31-11120-09-10/9133[5].
Таким образом,на сегодняшний день п. 198.6 ст. 198 НК Украины предусматривает возможностьзарегистрировать с просрочкой налоговую накладную (для поставщика товаров/услуг)и воспользоваться ею для оформления налогового кредита (для покупателя) втечение 365 календарных дней с момента составления налоговой накладной.
Ссылаясь наданное положение НК Украины, суды отказывают в удовлетворении исковыхтребований покупателей, если они заявлены до истечения 365 календарных дней смомента составления налоговой накладной. При этом также отмечается, что длявзыскания ущерба в размере недополученной суммы налогового кредита истец должендоказать наличие в действиях ответчика всех четырех составляющих гражданско-правовогонарушения, а именно:
1) неправомерностьповедения лица;
2) наличие вреда;
3) причиннуюсвязь между противоправным поведением и вредом;
4) вину лица,причинившего вред.
В описанном вышеслучае, когда исковые требования заявляются до истечения 365 календарных дней смомента составления налоговой накладной, в действиях поставщика товаров/услуготсутствует один из элементов состава гражданско-правового нарушения, а именнонеправомерность поведения лица. Как результат, нет и оснований для взысканияпричиненных убытков, поскольку до момента истечения предельного срокарегистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных нет ущербакак такового (см. постановление Хозяйственного суда Черкасской области от05.05.2016 года по делу № 925/180/16[6]).
В тоже времявозникает логичный вопрос – а возможно ли взыскание убытков в случае, еслипоставщик товаров/услуг все-таки не зарегистрирует налоговую накладную в Единомреестре налоговых накладных в течение 365 календарных дней с момента ее составления?С одной стороны, не стоит забывать об описанной ранее позиции Верховного судаУкраины и положениях ч. 2 ст. 1 ГКУкраины и ст. 4 ХК Украины. С другойстороны, такое взыскание вполне возможно, поскольку в действиях поставщикатоваров/услуг будут присутствовать все четыре составляющих гражданско-правовогонарушения. И в подтверждение этому можно привести аргументы по позиции № 2.
Позиция № 2
Суть даннойпозиции заключается в том, что покупатель может рассчитывать на удовлетворениесвоих требований в том случае, если поставщик товаров/услуг своевременно незарегистрировал налоговую накладную в Едином реестре налоговых накладных.
Такая позиция,безусловно, имеет право на существование. Это обосновывается, в первую очередь,тем, что бездействия поставщика товаров/услуг в части нерегистрации налоговойнакладной в Едином реестре налоговых накладных являются первопричинойвозникновения прямого ущерба у покупателя. Как результат, налогоплательщикпретерпевает объективное уменьшение имущественных благ, которое связано сущемлением его интересов как участника хозяйственных правоотношений. Вподтверждение сказанного приведу постановление ВХСУ от 27.11.2013 года по делу№ 926/634/13[7].
В тоже время,чтобы рассчитывать на удовлетворение исковых требований о возмещении убытков,причиненных в результате нерегистрации поставщиком товаров/услуг налоговойнакладной в Едином реестре налоговых накладных, необходимо корректноформулировать налоговую оговорку в самом договоре. В частности, не стоитпривязывать налоговое предостережение к самому акту проверки, составленному порезультатам проведения проверки органом доходов и сборов, или налоговомууведомлению-решению, а следует четко установить связь между бездействиямипоставщика товаров/услуг в части нерегистрации налоговой накладной в Единомреестре налоговых накладных и его ответственностью за такие бездействия. Вкачестве примера могу предложить следующий вариант:
«В случаеневыдачи Покупателю налоговой накладной и/или в случае нарушения условий еерегистрации в Едином реестре налоговых накладных, Покупатель имеет правоприостановить оплату товара до момента выполнения Поставщиком своегообязательства по регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговыхнакладных или требовать возврата уже оплаченной за Товар суммы.
В случае еслиПоставщик не устранит указанные выше нарушения, и/или в результатедокументальной (камеральной) проверки Покупателя контролирующий орган неподтвердит суммы налоговых обязательств Поставщика по выданным Покупателюналоговым накладным, Покупатель вправе потребовать от Поставщика уплаты штрафав размере общей суммы доначисленных налоговых обязательств и штрафных санкций(штрафа и пени)».
Резюмируя,отмечу, что каждый налогоплательщик должен самостоятельно решить, подписыватьему хозяйственные договоры с налоговыми оговорками или нет. При определенныхусловиях налоговое предостережение имеет целью предотвратить наступлениевероятных негативных последствий для обеих сторон договора. В связи с этимсоветую представителям субъектов хозяйствования предельно внимательновчитываться в текст самой налоговой оговорки, дабы обеспечить максимальную защитусвоих прав и законных интересов.