Отказ в принятии декларации акцизного налога

С проблемой отказа в принятии налоговых деклараций сегодня сталкиваютсямногие налогоплательщики. Отказ в принятии декларации угрожает им не толькоштрафом за несвоевременную подачу декларации, но и потенциальным ухудшениемотношений с клиентами. Однако, далеко не всегда контролирующие органыправомерно не принимают декларации у налогоплательщиков, то есть контролирующиеорганы не всегда действуют способом и в порядке, определенных действующимзаконодательством Украины [1] , что приводит к существенным нарушениям правсубъектов хозяйствования. В последнее время с проблемой непринятия декларациисталкиваются субъекты хозяйствования розничной торговли, осуществляющиереализацию подакцизных товаров. Эта проблема, фактически, появилась вследствиевнесения в НКУ [2] изменений и дополнений Законом № 78 [3] .

Напомним, что Закон № 78существенно расширил круг плательщиковакцизного налога, добавив в этот перечень субъектов хозяйствования розничнойторговли, осуществляющих реализацию подакцизных товаров (в п.212.1 ст.ст.212НКУбыл добавлен пп.212.1.11).Былозакреплено императивное правило, согласно которому указанная в пп.212.1.11группа плательщиков в случае реализации конечному потребителю подакцизныхтоваров обязана платить в бюджет акцизный налог в размере 5% от стоимости такихтоваров (пп.213.1.9 ст.213 и пп.215.3.10 ст.215 НКУ).Кроме того, был обновлен и п.223.2 ст.223 НКУ.И суть этих изменений состоит в том, что с 1 января 2015 г.определенныелица должны подавать ежемесячно не позднее 20 числа следующего за отчетным периодаконтролирующему органу по месту регистрации декларацию акцизного налога поформе, утвержденной в порядке, установленном ст.46 НКУ. А подавать ее должны:

?      налогоплательщикпо подакцизным товарам (продукции), произведенным или переоборудованным натаможенной территории Украины;

?      импортералкогольных напитков и табачных изделий;

?      субъектхозяйствования розничной торговли, который осуществляет реализацию подакцизныхтоваров;

?      оптовый поставщикэлектроэнергии.

Таким образом, с 1 января 2015 г. в рамках украинской налоговой системыпоявился новый налогоплательщик — субъект хозяйствования розничной торговли,который осуществляет реализацию подакцизных товаров, обязанный начислять иуплачивать в бюджет акцизный налог и подавать в контролирующие органысоответствующую отчетность. В то же время необходимо отметить, что фискальные органыне всегда придерживаются положений закона при принятии такой отчетности. Причемими изыскиваются разнообразные основания для отказа.

Новая форма известного налога

В соответствии с п.46.6 ст.46 НКУ,если в результате введения нового налога или изменения правил налогообложенияизменяются формы налоговой отчетности, центральный орган исполнительной власти,обеспечивающий формирование и реализующий государственную налоговую итаможенную политику, должен утвердить новые формы отчетности, и обязан их обнародовать.Порядокзаполнения и подачи декларации акцизного налога определяется Приказом № 14 [4] . Указанный документ вступил в силу 30.01.2015 г. (содня опубликования в издании « Оф і ц ійний в існик Укра ї н и» № 6, 2015 г.) .

Отметим, что форма декларации акцизного налога содержит необходимыеразделы и приложения для декларирования операций, облагаемых акцизным налогом с1 января 2015 года. В частности, на странице 1 декларации указано, чтоплательщики акцизного налога заполняют и подают разделы и приложения кдекларации акцизного налога только по операциям, по которым возникают налоговыеобязательства по уплате акцизного налога. Плательщик акцизного налога - субъектхозяйствования розничной торговли, который осуществляет реализацию подакцизныхтоваров ( в соответствии с пп. 212.1.11 ст . 212 НКУ ) , заполняет и подает только раздел Ґ и приложение 6 к декларации акцизного налога .

Таким образом, в самой декларации, форма которой утверждена Приказ ом № 14 , непосредственно указ ано на то,какие именно разделы и приложения к декларации акцизного налога следуетзаполнять и подаватьв контролирующий орган субъектам хозяйствования розничной торговли,осуществляющи м реализацию подакцизных товаров.

Основаниядля непринятия

Необходимо отметить, что порядок подачи налоговой декларации, в томчисле и рассматриваемой декларации акцизного налога, в органы ГФС регулируется ст.49 НКУ . По общему правилу, закрепленному в п.49.8 ст.49 НКУ, принятие налоговой декларацииявляется обязанностью контролирующего налоги органа .Императивныйхарактер приведенной нормы означает, что контролирующий орган не имеет права не принять фактически полученную налоговую декларацию , поданную налогоплательщиком одним из способов,предусмотренных п.49.3 ст.49 НКУ(личноили через представителя, по почте или средствами электронной связи). В то жевремя на практике встречаются случаи, когда должностное лицо контролирующегооргана отказывает в принятии декларации по тем или ин ы м основаниям.Напрактике наиболее часто встречаются следующие причины отказа:

?      декларацияакцизного налога не соответствует требованиям Приказа № 14;

?      не заполненраздел Ґ декларации акцизного налога;

?      отсутствуетприложение 6 к декларации акцизного налога;

?      согласно п.48.7 ст.48НКУдекларация акцизного налога непризнана как налоговая отчетность и считается недействительной.

Заметим, что озвучены лишь некоторые основания, которые действительночасто встречаются на практике, однако данный перечень, к сожалению, не являетсяисчерпывающим. Но возможен ли вообще отказ в принятии декларации акцизногоналога по указанным основаниям?

В первую очередь хотелось бы отметить, что согласно п.49.8 ст.49 НКУпри принятии налоговой декларацииуполномоченное должностное лицо контролирующего органа, в котором состоит научете налогоплательщик, обязано проверить наличие и достоверность заполнениявсех обязательных реквизитов, предусмотренныхп.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ. Другие показатели, указанные вналоговой декларации налогоплательщика, до ее принятия проверке не подлежат.

Таким образом, процедура принятия налоговой декларации заключается всовершении должностным лицом налогового органа фактических действий по:

?      проверке наличияи достоверности заполнения обязательных реквизитов, предусмотренных п.48.3 ип.48.4 ст.48 НКУ;

?      регистрацииналоговой декларации в день ее получения контролирующим органом.

При этом, как установлено п.49.10 ст.49 НКУ, отказ должностного лица органа ГФС принять налоговуюдекларацию по любым причинам, не определенным этой статьей, в том числевыдвижение любых не определенных этой статьей предпосылок для отказа в принятии,запрещается.В то же время НКУпредусмотрены специальные последствия подачи налогоплательщиком налоговойдекларации, заполненной с нарушением требований п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ. В таком случае на основаниип.49.11 ст.49 НКУорган ГФСобязанпредоставить налогоплательщику письменное уведомление об отказе в принятии егоналоговой декларации с указанием причин такого отказа.Согласно п.12 разделаIII (ПодачаДекларациив контролирующие органы) Порядка заполнения ипредставления декларации акцизного налога, утвержденногоПриказом № 14 в случае подачи налогоплательщиком в контролирующийорган декларации, заполненной с нарушениями требований п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ, такой контролирующий орган обязанпредоставить такому плательщику письменное уведомление об отказе в принятиидекларации с указанием причин такого отказа.

Из приведенных законодательных положений следует, что стадия принятияналоговой декларации органом ГФС является, по сути, формальным уровнем налоговогоконтроля, во время которого должностное лицо контролирующего органа осуществляетвизуальную проверку декларации и ее анализ по формальным признакам. Приэтом основаниемдля непризнания налоговой декларации налоговой отчетностью есть такие дефектыее заполнения, которые влияют на порядок администрирования налога (этот интересный выводсделан в постановлении ВАСУ от 12.01.2015г. № К/800/53150/13)

Таким образом, нормы действующего законодательства, а именно п.49.11ст.49 НКУ и п.12 указанного Порядказаполнения декларации, обязывают контролирующий орган предоставитьналогоплательщику письменное уведомление об отказе в принятии его налоговойдекларации с указанием причин такого отказа со ссылкой на конкретную нормуНКУ.По своему содержанию указанные нормы имеют императивный характер, и указываютна конкретную, четко и безальтернативно определенную линию поведениядолжностного лица контролирующего органа. При этом отклонения от предписаний этихнорм не допускаются.

Иными словами, на практике может складываться ситуация, когдафактические основания для отказа в принятии декларации, предусмотренные п.48.3или п.48.4 ст.48 НКУ, отсутствуют,однако сама декларация имеет очевидные недостатки. Как-то: вместо раздела Ґ заполнен раздел А, или не заполнено и не подано вконтролирующий орган приложение 6, или в разделе Ґ заполнены не те графы, которые должны быть заполнены. То есть, с однойстороны, такая декларация акцизного налога не может быть не принята, посколькуни один из подпунктов п.48.3 или п.48.4 ст.48 НКУне нарушен. Но, с другой стороны, форма и содержание такойдекларации не соответствуют положениям Приказа№ 14, что затруднит обработку данной декларации. Безусловно, это недостатокв правовом регулировании, который и не предоставляет контролирующему органуправо отказать в принятии декларации, и не позволяет требовать отналогоплательщика представления правильно составленной отчетности.

В любом случае контролирующий орган не может отказатьналогоплательщику в принятии декларации акцизного налога, когда фактическиеоснования для отказа в принятии декларации, предусмотренные п.48.3 илип.48.4 ст.48 НКУ, отсутствуют.Тем не менее, на практике контролеры не признают подобные по содержаниюдекларации налоговой отчетностью. При этом очень часто такое «непризнание» дажене оформляется в письменном виде. То есть налогоплательщик или вообще неуведомляется о том, что ему отказано в принятии декларации акцизного налога,или же уведомление направляется, но с нарушением установленных НКУсроков.

А есть ли сроки

По поводу сроков уведомления об отказе в принятии декларации заметим,что в соответствии с п.49.11 ст.49 НКУвслучае подачи налогоплательщиком в контролирующий орган налоговой декларации,заполненной с нарушением требований п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ, такой контролирующий орган обязан предоставить такомуналогоплательщику письменное уведомление об отказе в принятии его налоговойдекларации с указанием причин такого отказа:

?      в случаеполучения такой налоговой декларации, направленной по почте или средствамиэлектронной связи, —в течение пяти рабочих дней со дня ее получения;

?      в случаеполучения такой налоговой декларации лично от налогоплательщика или егопредставителя —в течение трех рабочих дней со дня ее получения.

Если внимательно проанализировать данную норму, можно сделатьобоснованный вывод о том, что контролирующий орган обязан уведомлятьналогоплательщика об отказе в принятии декларации (в том числе и декларацииакцизного налога) только в том случае, когда такая декларация заполнена снарушением требований п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ. Возникает вопрос: а должен ли орган ГФС уведомлятьналогоплательщика – субъекта хозяйствования розничной торговли, которыйосуществляет реализацию подакцизных товаров, о неприятии декларации в томслучае, если декларация содержит другие недостатки, кроме прямо предусмотренныхп.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ? Очевидно,что нет, поскольку любые другие недостатки нельзя считать основанием для отказав принятии декларации акцизного налога. Эта норма служит дополнительнымподтверждением уже высказанного нами утверждения о том, что ни одно другоеоснование, кроме указанных в п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ, не может повлечь за собой неприятие налоговой отчетности поакцизному налогу.

Что делать, если отказали

На практике же контролирующие органы все равно направляют такиеписьменные уведомления. Поэтому в случае получения от органа ГФС уведомления оботказе в принятии декларации акцизного налога автор советует плательщикам акцизногоналога немедленно обращаться в контролирующий орган с требованием предоставитьофициальное разъяснение со ссылкой на нормы действующего законодательстваотносительно оснований отказа в принятии декларации акцизного налога.Учитывая положения ст.52 НКУ,контролирующий орган обязан предоставить налогоплательщику ответв течение 30 календарных дней, следующих за днем получения такого обращения.

Следует также обратить внимание на положения п.49.13 ст.49 НКУ, согласно которому налогоплательщикимеет право обратиться в контролирующий орган с заявлением о нарушениидолжностным лицом ст.49 НКУ. Покаждому такому заявлению в обязательном порядке проводится служебноерасследование. В указанный способ налогоплательщик может «донести» доруководства органа ГФС факт нарушения должностным лицом данного органаположений действующего законодательства, а также контролировать ход проведенияслужебного расследования. В то же время хотим подчеркнуть, что на практикеслужебные расследование по таким заявлениям проводятся очень редко, в связи счем данное положение НКУможносчитать фактически недействующим. Но норма для определенного влияния наконтролеров, все таки, есть.

Далее, в соответствии с п.1 части второй ст.17 КАСУ [5] компетенция административных судов распространяетсяна споры физических или юридических лиц с субъектом властных полномочийотносительно обжалования его решений (нормативно-правовых актов или правовыхактов индивидуального действия), действий или бездеятельности.Обязательнымпризнаком нормативно-правового акта или правового акта индивидуальногодействия, а также соответствующих действий или бездеятельности субъектавластных полномочий является создание ими юридических последствий в форме прав,обязанностей, их изменения или прекращения.Поскольку отказ в принятии поданнойдекларации приводит к возникновению юридических последствий дляналогоплательщика в виде наложения на такого плательщика штрафа занесвоевременное представление декларации, такой отказ может быть предметомрассмотрения в административных судах Украины. Это отмечается и в информационномписьмеВАСУ от 15.06.2015 г. № 1503/12/13-12. Именно поэтому автор советуетналогоплательщикам – субъектам хозяйствования розничной торговли,осуществляющим реализацию подакцизных товаров, сразу после получения отконтролирующего органа письменного уведомления об отказе в принятии декларацииакцизного налога готовить исковое заявление в административный суд стребованием признать противоправным отказ в принятии декларацииакцизного налога, представленной налогоплательщиком на определенную дату.

Заметим, что обращение в административный суд с иском является самым действеннымсредством защиты нарушенных прав налогоплательщика, поскольку всоответствии с положениями п.49.13 ст.49 НКУв случае, если в установленном законодательством порядке будет установлен фактнеправомерного отказа контролирующим органом (должностным лицом) в принятииналоговой декларации, последняя считается принятой в день ее фактическогополучения контролирующим органом. Более того, по поводу данного проблемноговопроса уже имеется положительная судебная практика (см. постановлениеХарьковского окружного административного суда от 10.06.2015 г. № 820/3575/15,оставленное без изменений определением Харьковского апелляционногоадминистративного суда от 28.07.2015 г.).

Еще раз следует обратить внимание на тот факт, что действующеезаконодательство не содержит нормы, которая предоставляла бы контролирующемуоргану право требовать от налогоплательщика подачи правильно составленнойотчетности. В то же время, стоит обратить внимание на императивные по своемусодержанию положения п.50.1 ст.50 НКУ,согласно которым, в случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроковдавности, определенных ст.102 НКУ)налогоплательщик самостоятельно (в том числе по результатам электроннойпроверки) выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговойдекларации (кроме ограничений, определенных этой статьей), он обязан направитьуточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на моментподачи уточняющего расчета. Таким образом, автор считает, что в случае, когданалогоплательщиком была подана декларация акцизного налога, не соответствующаяположениям документов, утвержденныхПриказом№ 14, необходимо как можно скорее после получения уведомления об отказе впринятии декларации подать уточняющую декларацию, которая бы в полной мереотражала налоговые обязательства плательщика и была оформлена так, как тоготребуют нормы документов, утвержденныхПриказом№ 14.

Кроме этого, плательщикам акцизного налога необходимо обратить вниманиена предписания п.49.16 ст.49 НКУотносительно обязанности погасить налоговое обязательство, определенноеплательщиком в налоговой декларации акцизного налога, в течение сроков,установленных НКУ, независимо отналичия отказа в принятии налоговой декларации.

Таким образом, подводя итог проведенному анализу, можно сделать вывод отом, что алгоритм действий налогоплательщика – субъекта хозяйствованиярозничной торговли, который осуществляет реализацию подакцизных товаров, приполучении письменного уведомления контролирующего органа об отказе в принятиидекларации акцизного налога должен быть таким.

1.Направить письменное обращение в контролирующий орган с требованием предоставитьофициальное разъяснение со ссылкой на нормы действующего законодательстваотносительно оснований отказа в принятии декларации акцизного налога.

2.Направить в контролирующий орган заявление о нарушении должностнымлицом положений ст.49 НКУ.

3.Направить в контролирующий орган уточняющую декларацию акцизногоналога.

4.Погасить налоговое обязательство, определенное плательщиком вналоговой декларации акцизного налога, в течение сроков, установленных НКУ, независимо от наличия отказа впринятии налоговой декларации.

5.Обратиться в административный суд с иском о признании противоправнымотказа в принятии декларации акцизного налога, представленнойналогоплательщиком на определенную дату, добавив обязательно к данномузаявлению:

?      доказательства направленияписьменного обращения в контролирующий орган с требованием предоставитьофициальное разъяснение со ссылкой на нормы действующего законодательстваотносительно оснований отказа в принятии декларации акцизного налога;

?      доказательстванаправления в контролирующий орган заявления о нарушении должностным лицомположений ст.49 НКУ;

?      доказательстваподачи уточняющей декларации акцизного налога;

?      доказательствапогашения налогового обязательства.

Последовательное воплощение в жизнь всех описанных выше рекомендацийпозволит вам, уважаемые плательщики акцизного налога, максимально качественносформировать доказательную базу для отстаивания своей правоты вадминистративном суде и, как следствие, эффективно защитить свои права.