И вновь возвращаемся к тематикепроверок. По моему глубокому убеждению, проблема законности проведения проверокконтролирующими органами всегда была, есть и будет актуальной. Как бы нашзаконодатель ни пытался «пустить пыль в глаза», вводя различные моратории напроведение проверок органами доходов и сборов, они (органы доходов и сборов – прим. авт.) все равно будут приходитьпри любых обстоятельствах, применяя различные средства, дабы выполнить своюосновную миссию – наполнение бюджета.
Я не зря упомянул о моратории, ведьтаковой и действует сейчас согласно положениям Закона Украины от 28.12.2014года № 71- VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательныеакты Украины относительно налоговой реформы» (далее по тексту – Закон № 71). Данныйнормативный акт устанавливает гарантии защиты от нежданных визитов контролеровдля отдельных представителей бизнеса, чей объем дохода за предыдущийкалендарный год не превысил 20 миллионов гривен. Тем не менее, не все могутчувствовать себя в безопасности, поскольку согласно п. 3 Заключительныхположений Закона № 71 проверки все таки могут проводиться, не зависимо от превышения либо не превышения указанноголимита, в следующих случаях: 1) по распоряжению Кабинета Министров Украины; 2)по личному волеизъявлению самого налогоплательщика; 3) по решению суда; 4) всоответствии с требованиями Уголовного процессуального кодекса Украины (далеепо тексту – УПК Украины).
Особое внимание хотелось бы обратить напоследнее исключение, а именно проведение проверок в случаях, определенных УПКУкраины.
Такой интерес обосновывается тем, чтосогласно ч. 5 ст. 40, ч. 7 ст. 110 УПК Украины постановление следователя,прокурора, принятое в пределах компетенции в соответствии с законом, являетсяобязательным для выполнения физическими и юридическими лицами, прав, свобод илиинтересов которых оно касается. Кроме того, в соответствии со ст. 124Конституции Украины определение следственного судьи о назначении проверкиявляется обязательным для выполнения. Указанные положения нормативных актовпозволяют сделать вывод о том, что представители контролирующего органа,получив соответствующее постановление следователя, прокурора (определениеследственного судьи), обязаны их выполнить, не давая при этом им оценки. В силуданного факта на практике возникает ряд вопросов, ответы на которые я попробуюпредоставить в данной статье.
Немногооб организации проведения документальных внеплановых выездных проверок
Как прописано в пп. 20.1.4 п. 20.1 ст.20 Налогового кодекса Украины (далее по тексту - НК Украины) контролирующиеорганы имеют право проводить в соответствии с законодательством проверки исверки плательщиков налогов (кроме Национального банка Украины), в том числепосле проведения процедур таможенного контроля и/или таможенного оформления.
Согласно п. 75.1 ст. 75 НК Украиныконтролирующие органы имеют право проводить камеральные, документальные(плановые или внеплановые; выездные или невыездные) и фактические проверки.Камеральные и документальные проверки проводятся контролирующими органами впределах их полномочий исключительно в случаях и в порядке, установленныхнастоящим Кодексом, а фактические проверки - настоящим Кодексом и другимизаконами Украины, контроль за соблюдением которых возложен на контролирующиеорганы.
При этом положения пп. 78.1.11 п. 78.1ст. 78 НК Украины указывают на то, что органы доходов и сборов имеют правопровести документальную внеплановую выездную проверку, если получено судебноерешение суда (следственного судьи) о назначении проверки или постановлениеоргана, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, следователя,прокурора, принятое ими в соответствии с законом.
Оценивая в совокупности положения ч. 5ст. 40, ч. 7 ст. 110 УПК Украины, ст. 124 Конституции Украины и пп. 20.1.4 п.20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины, можносделать вывод о том, что налоговый орган обязанвыполнить соответствующее постановление следователя, прокурора (определениеследственного судьи) и провести проверку. При этом стоит отметить, что нормамиНК Украины не предусмотрено, в какой именно срок контролеры обязаны выполнитьпостановление следователя, прокурора (определение следственного судьи) опроведении проверки. НК Украины содержит лишь императивные нормы касательнонеобходимости соблюдения проверяющими сроков проведения самих проверок (п. 82.2ст. 82 НК Украины).
Как правило, зачастую и в самихпостановлениях следователя, прокурора (определениях следственного судьи) неуказываются четкие сроки проведения проверки, в силу чего орган доходов исборов волен провести проверку в любой момент времени, который он посчитаетнаиболее благоприятным для подобного «мероприятия».
Отмечу, что представителиконтролирующего органа имеют право приступить к проведению документальнойвнеплановой выездной проверки только в том случае, если до начала ее проведенияналогоплательщику вручена под расписку копия приказа о проведении документальнойвнеплановой выездной проверки (п. 78.4 ст. 78 НК Украины).
Что касается порядка допуска проверяющихк проверке, то он определяется ст. 81 НК Украины. Я не стану дублироватьположения НК Украины в части описания требований к содержанию приказа опроведении документальной внеплановой выездной проверки, а лишь отмечу, что,как правило, копия постановленияследователя, прокурора(определенияследственного судьи), которым назначена проверка, налогоплательщику не предъявляется! Как результат, представительсубъекта хозяйствования не имеет возможности проверить приказ о проведениидокументальной внеплановой выездной проверки на предмет его соответствиясодержанию постановления следователя, прокурора (определения следственногосудьи). На мой взгляд, в таком случае возможен лишь один выход – не допускатьпредставителей контролирующего органа к проведению проверки и обжаловать самприказ о проведении документальной внеплановой выездной проверки в судебномпорядке.
Несколькослов о том, почему следует недопускать проверяющих
Недопуск представителей органа доходов исборов к проведению документальной внеплановой выездной проверки, с однойстороны, таит в себе определенные риски, ведь налоговый орган может обратитьсяв суд с представлением о наложении административного ареста на имуществоналогоплательщика (ст. 94 НК Украины). С другой стороны, обжалование самогоприказа о проведении документальной внеплановой выездной проверки создаст споро праве, что автоматически нивелирует попытки контролеров арестовать имуществоплательщика налогов (п. 2 ч. 5 ст. 183-3 Кодекса административногосудопроизводства Украины).
Обращаю внимание, что к проверке вобязательном случае следует недопускать. И вот почему.
Согласно правовой позиции ВерховногоСуда Украины, изложенной в постановлении от 24.12.2010 года по делу № 21-25а10[1],плательщик налога, который считает нарушенным порядок и основания назначенияналоговой проверки в отношении него, должен защищать свои права путем недопускадолжностных лиц контролирующего органа к такой проверке. Если же допуск кналоговой проверке состоялся, в дальнейшем предметом рассмотрения в суде должнабыть только суть выявленных нарушений налогового и другого законодательства,соблюдение которого контролируется органами доходов и сборов.
Подводя итог, отмечу, что, получив наруки копию приказа о проведении документальной внеплановой выездной проверки наосновании пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины, проверяющих следуетнедопускать к проведению спорной проверки и требовать составления акта, которыйбудет подтверждать факт недопуска. При этом сам приказ о проведениидокументальной внеплановой выездной проверки необходимо обжаловать в судебномпорядке (на административный порядок даже не стоить тратить время, посколькурезультата это путь защиты не принесет). И делать это нужно как можно быстрее,дабы избежать возможного наложения ареста на имущество налогоплательщика.
Основаниядля обжалования приказа
Итак, какие же могут быть основания для обжалованияприказа о проведении документальной внеплановой выездной проверки? Анализсудебной практики позволяет вычленить различные основания, наиболеесущественные из которых я хотел бы описать ниже.
1.Вопросы, которые являются предметом проверки, были уже охвачены во время предыдущихпроверок налогоплательщика
Как указано в абзаце первом п. 78.2 ст.78 НК Украины ограничения в основаниях проведения проверок налогоплательщиков,определенные настоящим Кодексом, не распространяются на проверки, проводимые пообращению такого налогоплательщика, или проверки, проводимые в рамкахуголовного производства.
Следует отметить, что уже упомянутымранее Законом № 71 были внесены изменения в п. 78.2 ст. 78 НК Украины. Вчастности, данный пункт был добавлен абзацем вторым, согласно которомуконтролирующим органам запрещается проводить документальные внеплановыепроверки, предусмотренные подпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункта 78.1 статьи 78 Кодекса,в случае, если вопросы, являющиеся предметом такой проверки, были охвачены во времяпредыдущих проверок налогоплательщика.
Как результат, с 01.01.2015 годавозникла коллизия между абзацем первым и абзацем вторым п. 78.2 ст. 78 НКУкраины. В тоже время, согласно общепринятым правилам определения нормы права,которая подлежит применению в случае наличия коллизии, начиная с 01.01.2015года следует применять положения именно абзаца второго п. 78.2 ст. 78 НКУкраины, поскольку эта норма принята позже во времени и носит специальныйхарактер.
Таким образом, с 01.01.2015 года взаконодательстве появилась норма, которая стала своеобразным щитом, ограждающимплательщиков налогов от проведения проверок по тем вопросам, которые уже былиохвачены предыдущими проверками. При этом обращаю внимание, что на абзац второйп. 78.2 ст. 78 НК Украины как на основание для обжалования приказа о проведениидокументальной внеплановой выездной проверки, назначенной в соответствии с пп.78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины, можно ссылаться лишь в том случае, еслипроверяемый период был полностью охваченпредыдущей проверкой.
Что касается частичного охвата проверяемого периода предыдущей проверкой, то вэтом вопросе судебная практика не едина. Так, в определении Львовскогоокружного административного суда от 25.04.2016 года по делу № 813/5892/15[2]суд пришел к выводу, что приказ о проведении документальной внеплановойвыездной проверки является противоправным и подлежит отмене в виду того, чтопроверяемый период был частично охвачен вовремя проведения предыдущей проверки. Вместе с тем, Черниговский окружнойадминистративный суд в своем постановлении от 16.04.2015 года по делу №825/1081/15-а[3]занял противоположную позицию, отметив, что ссылка истца на положения абзацавторого п. 78.2 ст. 78 НК Украины является необоснованной в виду того, чтопредыдущей проверкой охватывался период с 01.01.2013 года по 31.12.2013 года, асогласно приказу, который обжалуется, проверяется период с 01.01.2013 года по31.12.2014 года.
Как видим, среди судей нет единогомнения в подходе к правомерности применения абзаца второго п. 78.2 ст. 78 НКУкраины в случае частичного охватапроверяемого периода предыдущей проверкой. Поэтому на положения данной нормыправа, на мой взгляд, следует ссылаться лишь в том случае, если предыдущаяпроверка полностью охватывает тотпериод, которые является предметом документальной внеплановой выезднойпроверки, назначенной в соответствии с пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины.
2.Несоответствие положений постановления следователя, прокурора (определенияследственного судьи) положениям приказа о проведении документальной внеплановойвыездной проверки
Необходимо акцентировать внимание натом, что установление подобных нестыковок возможно лишь при проведении анализасамого постановлении следователя, прокурора (определения следственного судьи),в силу чего рекомендую затребовать эти документы у налогового органа на стадиисудебного разбирательства в суде первой инстанции.
Считаю необходимым описать основныенестыковки.
2.1.Некорректность определения следственного судьи
Отмечу, что в практике встречаютсяслучаи, когда вопрос о необходимости проведения проверки в рамках уголовногопроизводства рассматривается следственным судьей. Я не буду расписывать этислучаи, а лишь обращу внимание на ошибку, которую время от времени допускаютпредставители судейского корпуса. Так, иногда следственный судья в определенииуказывает о предоставлении разрешения тому или иному контролирующему органу напроведение проверки, не назначая при этом самой проверки. В тоже время, в пп.78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины нет такого основания для проведениядокументальной внеплановой выездной проверки, как предоставление разрешения напроведение проверки, поскольку данный подпункт четко определяет как обстоятельство для проведения внеплановой проверкисудебное решение суда (следственного судьи) о назначении проверки илипостановление органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность,следователя, прокурора, принятое ими в соответствии с законом. В таких случаяхсуды поддерживают сторону истца, удовлетворяя исковые требования (например, ужеупомянутое определение Львовского окружного административного суда от25.04.2016 года по делу № 813/5892/15[4]).
2.2.Приказ о проведении проверки принят неуполномоченным органом
Следует заметить, что и следователь (прокурор)в своем постановлении, и следственный судья в определении указывает конкретныйналоговый орган, которому поручается проведение проверки налогоплательщика.Поэтому будет нарушением ст. 81 НК Украины принятие приказа о проведениидокументальной внеплановой выездной проверки иным органом доходов и сборов,нежели указано в постановлении следователя, прокурора (определенииследственного судьи).
В качестве примера могу привести постановлениеДнепропетровского окружного административного суда от 19.02.2016 года по делу № 804/15923/15[5] , в котором судом было установлено, что в определении следственного судьи,которым назначена проверка, указан один орган доходов и сборов, а приказ опроведении документальной проверки был принят другим органом, чтосвидетельствует о превышении налоговым органом полномочий.
2.3. Отсутствие в приказе о проведении проверки ссылки на документ, которыйстал основанием для ее проведения
Опять-таки возвращаемся к положениям ст.81 НК Украины, которая устанавливает требования к приказу о проведении проверки.В частности, в приказе должно быть четко указано основание для проведенияпроверки. При этом ссылки на одну лишь норму НК Украины недостаточно. В нашемслучае в приказе о проведении документальной внеплановой выездной проверкидолжно быть указано либо постановление следователя (прокурора), либоопределение следственного судьи. Отсутствие ссылки на один из этих документовявляется нарушением положений ст. 81 НК Украины, и, как следствие, влечетпротивоправность приказа о проведении проверки. Об этом говорится, в частности,в определении Киевского апелляционного административного суда от 10.12.2015года по делу № 826/14563/15[6], вопределении Одесского апелляционного административного суда от 04.11.2015 годапо делу № 815/3892/15[7].
В тоже время в судебной практикесуществует и иная позиция. Так, все тот же Одесский апелляционныйадминистративный суд в своем постановлении от 22.07.2015 года по делу № 815/1676/15[8]указал, что ссылка истца на тот факт, что в оспариваемом приказе отсутствуютреквизиты решения суда или следственного органа, является безосновательной,поскольку нормами НК Украины не установлены требования по поводу ссылок вприказе на реквизиты постановления органа, осуществляющего оперативно-розыскнуюдеятельность. Считаю, что подобного содержания судебные акты противоречат, впервую очередь, нормам материального права, поскольку в приказе о проведениипроверки должно указываться не абстрактное основание, предусмотренное НКУкраины, а конкретное основание, которое в действительности стало первопричинойпроведения проверки, чего и требуют положения ст. 81 НК Украины.
2.4. Проверяемый период и круг контрагентов, операции с которыми являютсяпредметом проверки, не совпадают.
Вновь обращаем внимание на положения ч. 5ст. 40, ч. 7 ст. 110 УПК Украины, ст. 124 Конституции Украины в части того, чтопостановления следователя (прокурора) и определения следственного судьиявляются обязательными для исполнения всеми физическими и юридическими лицами,которых они касаются. В силу этого можно сделать вывод, что налоговый органобязан выполнять постановление следователя, прокурора (определениеследственного судьи) лишь в тех пределах, которые установлены в самомдокументе. Иными словами, орган доходов и сборов не может самостоятельноувеличивать проверяемый период либо расширять круг контрагентов,взаимоотношения с которыми следует проверить. На это обращает внимание исудебная практика, в частности, Одесский апелляционныйадминистративный суд в определении от 04.11.2015 года по делу № 815/3892/15[9].
При этом следует отметить, что ссылканалогоплательщика на тот факт, что уголовное производство, в рамках которого принятопостановление следователя, прокурора (определение следственного судьи), его некасается, о таком уголовном производстве ему ничего не известно и т.п., какправило, не принимается во внимание судами (например, постановление Винницкогоокружного административного суда от 10.06.2015 года по делу № 802/1464/15-а[10]).
Отдельнохотелось бы обратить внимание на такое основание для признания приказа опроведении проверки недействующим, как отмена прокурором постановленияследователя, которым назначена проверка. Отмечу, что согласно п. 7 ч. 2 ст.36 УПК Украины прокурор имеет право отметить незаконное либо необоснованноепостановление следователя. Поскольку постановление следователя, которымназначена проверка, отменяется прокурором, то, соответственно, исчезает иоснование для проведения проверки. Как следствие, приказ о проведении проверкиявляется недействующим. При этом такой приказ следует признавать именно недействующим,потому что, как правило, на момент его принятия постановление следователясохраняет свою силу, и лишь после принятия приказа о проведении проверкипостановление отменяется прокурором (например, определение Винницкогоапелляционного административного суда от 08.04.2015 года по делу № 802/4039/14-а[11]).
Подводя итогпроведенному анализу, стоит отметить, что, получив копию приказа о проведениидокументальной внеплановой выездной проверки, налогоплательщику достаточносложно определить конкретное основание для обжалования данного приказа в видутого, что копия постановления следователя, прокурора (определения следственногосудьи) ему не вручается. Рекомендую в подобной ситуацииобращаться в суд с иском общего содержания, без указания в нем на конкретныедефекты приказа. При этом в самом иске следует заявлять ходатайство обистребовании у контролирующего органа копии того постановления следователя,прокурора (определения следственного судьи), которым была назначена проверка,чтобы иметь возможность сопоставить содержание обоих документов. Только послеэтого путем подачи письменных пояснений можно будет детально обосновать свою позицию, указывая наконкретные нестыковки в документах.