Ризики бізнесу при кваліфікації контрольованості операцій

Інститут трансфертного ціноутворення уПодатковому кодексі України є відносно новим, але вже перетерпів кількасуттєвих змін. І для того, щоб до кінцевої дати подання звіту про контрольованіоперації за 2015 рік (а це вже 1 травня 2016 року) вірно визначити, які саме операціївважатимуться контрольованими, необхідно не тільки детально проаналізуватичинне законодавство, а ще й, враховуючи повну відсутність сталої судовоїпрактики, максимально ретельно та критично вивчити ризики, з якими бізнес можестикнутися при підготовці документації ізтакої новації яктрансфертне ціноутворення.

Перш за все необхідно зазначити, щопоява в розвинутих країнах такого регулятора як трансфертне ціноутворення (70-тіроки минулого століття) обумовлена прагненням державних органів контролювати законністьотримання додаткового прибутку транснаціональними компаніями. У міжнародномурегулюванні ТЦУ визначальним фактором є саме наявність відносин асоційованості(пов’язаності) між підприємствами – резидентами різних держав. З метоюуникнення належного оподаткування при укладенні угод вони встановлюють особливі (трансфертні) ціни, що можуть суттєвовідрізнятися від умов  аналогічних угодіз сторонніми (незалежними) компаніями.

Фактично сутністю регулювання ТЦУ є відповідністьтаких угод принципу «витягнутої руки» (Arm’s length principle), що викладенийу статті 9 Конвенції Організації економічного співробітництва та розвиткустосовно податків на доходи і на капітал (Модельна Податкова Конвенція ОЕСР) тау Настановах ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональнихкомпаній та податкових служб (Настанови ОЕСР) таким чином: «якщо між двомапідприємствами в їхніх комерційних або фінансових взаємовідносинах створюютьсяабо встановлюються умови, відмінні від тих, які б мали місце між двоманезалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, який за відсутності такихумов міг би бути нарахований одному з них, але через наявність цих умов не бувйому нарахований, може бути включений до прибутку цього підприємства, й,відповідно, оподаткований».

            Українські законодавці до введеннятакої новації як ТЦУ підійшли нестандартно та встановили на сьогодні дещотрансформований його вид, за яким контрольованими є не всі операції, а лише ті,які перевищують певний вартісний поріг та відбуваються із пов’язанимиособами-нерезидентами, із комісіонерами-нерезидентами або резидентамитериторій, які входять  до затвердженогоКабміном переліку, та деякі інші критерії.

            При цьому зміни, які були внесені дост.39 ПКУ щодо ТЦУ, є в певних випадках суттєво неузгодженими ані між собою,ані з іншими нормами податкового законодавства, що на практиці може викликатирозбіжності між розумінням прав та обов’язків платників податків судами,фіскальними органами та самими платниками податків.

Так, пунктом 39.2.1.7. ПКУ визначено, що господарські операції, передбаченіпідпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту,визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

• річнийдохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правиламибухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуваннямнепрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

• обсягтаких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначенийза правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (завирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

При цьому п. 39.2.1.1. та  п. 39.2.1.2 ПКУ дійсно встановлюють критеріїконтрольованості та визначають, що контрольованими є господарські операції міжплатниками податків з пов'язаними особами – нерезидентами, або із залученнямкомісіонерів - нерезидентів, або із нерезидентом із держави, що внесена довідповідного переліку Кабміном.

Але п. 39.2.1.3 ПКУ не має жодних згадокпро критерії контрольованості господарських операцій, та лише зазначає, що дляконтрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення умитному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановленнявідповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки"здійснюється за першим методом - порівняльної неконтрольованої ціни. Переліктоварів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожноїгрупи товарів визначається Кабінетом Міністрів України (який на сьогодні незатверджено, є лише проект постанови Кабміну «Про затвердження перелікутоварних бірж для визначення найбільш співставної ціни товарів за принципом“витягнутої руки”).

Отже, як бачимо, цей пункт згадує лишезовнішньо-економічні операції із постачання товарів, що мають біржовекотирування.

Однак наскільки є підстави вважати такіоперації, за умови досягнення 5 млн грн (з одним контрагентом) та 50 млн грн(річного доходу) контрольованими? Однозначної відповіді на цей час немає.

З одного боку, якщо проаналізувати п. 39.2.1.6.ПКУ при визначенні неконтрольованих операцій на п.  39.2.1.3 ПКУ не посилається. З іншого боку,пунктом за 39.2.1.7. ПКУ  котрольованимивсе ж визнаються господарські операції, передбачені п. 39.2.1.3 ПКУ. Як само ів п. 39.2.1.5 ПКУ йде мова про контрольовані операції, передбачені п. 39.2.1.3ПКУ.

Відтак можемо зробити цілкомобґрунтований висновок, що з моменту затвердження відповідної постанови Кабмінузовнішньоекономічні операції із усіма товарами, що  будуть в ній відображені та які матимутьбіржові котирування (а їх навіть за проектом чималий перелік, зокрема, зерновікультури, жири та олії тваринного або рослинного походження, чорні метали тощо)будуть вважатися контрольованими. Принаймні доки законодавці не врегулюють цепитання та не вилучать посилання на п. 39.2.1.3 із п. 39.2.1.5 та п. 39.2.1.7.  ПКУ.

Окрім цього неузгодження, такожнеобхідно звернути увагу на те, що відповідно до п. 39.2.1.4 ПКУ,господарською операцією для цілей трансфертногоціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документальнопідтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткуванняподатком на прибуток підприємств платника податків.

Дійсно, пунктом 1.52 розділу D.1.2.3. «Договірні умови» Настанов ОЕСРвизначено, що під час укладання угод за принципом витягнутої руки договірніумови угоди, зазвичай, безпосередньо чи опосередковано обумовлюють розподіл відповідальності,ризиків і вигод між сторонами. Саме з цієї причини аналіз умов договору єчастиною функціонального аналізу, який застосовується також згідно п. 39.2.2.2 ПКУ.Таким чином, можна зробити висновок, що саме в договорах зазначаються суттєвіумови, зокрема, ціна.

Однак на сьогодні в українськомузаконодавстві такіпоняття як операції, договори та домовленості не ототожнюються, а навпаки, суттєворізняться та мають різні правові наслідки.

Так, останні роки податківцівідстоювали, а суди здебільшого підтримували доктрину "Реальностігосподарської операції" (лист ДПС України  від 15.02.2013 р. N3848/7/10-1017/575), суть якої полягає у наявності однієї кваліфікуючоїобставини - що наслідки у даних податкового обліку створює лише фактичноздійснена господарська операція (рух активів), а не задекларована на папері(ст. 44 ПКУ).

З цього приводу яскравою є позиціяВерховного суду України (Постанова від 3 листопада 2015 року за позовом ТОВ «ЕФЕС МАККЕНЗІ-УКРАЇНА»), якою визначено, що договір свідчить лише про намірвиконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Відповіднодо частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором єдомовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну абоприпинення цивільних прав та обов'язків. Відповідно до наведеного вищевизначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а зфактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Більш того, Настанови ОЕСР також містятьзауваження (пункт 1.64 розділу D.2. «Визнанняфактично здійсненої операції»), що дослідження податковими органамиконтрольованої операції повинно засновуватися на операції, фактично здійсненійасоційованими підприємствами, у тому вигляді, в якому вона була нимизапланована. В усіх випадках, крім виняткових, податкові органи не повинніігнорувати фактичні операції або замінювати їх іншими операціями.

Отже, маємо визначену законодавствомУкраїни та сталу практику, за якою договір не є господарською операцією, і неможе породжувати відповідні наслідки.

Але візьмемо для прикладу таку ситуацію:підприємство А (що маєрічний дохід більше 50 млн грн) укладає контракт на суму більше 5 млн грн у січні 2015року з підприємством Б, резидентом Гонконгу (який на той час не входить до затвердженогоКабміном допереліку територій, операції з якими визнаються контрольованими). Отже,підприємство А упевнено, що операції з Гонконгом не є контрольованими, і приформулюванні ціни контракту принцип витягнутої руки не застосовується. Однаквже в травні 2015 Гонконгвноситься розпорядженням Кабміну № 449 до переліку територій, операції з якимивизнаються контрольованими, але поставки відбуваються партіями і вподальшому за ціною, що була визначена у контракті в січні 2015 року.

Відповідно до п. 39.2.1.2 ПКУ операції зконтрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеногопереліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) дотакого переліку. При цьому обсяг таких операцій розраховується за періодперебування держави (території) у переліку (Лист Міжрегіонального головногоуправління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від30.10.2015 р. N 24463/10/28-10-06-11).

І якщо в даному випадку позиціяфіскального органу буде ґрунтуватися (а таки буде) на тому, господарськоюоперацією для цілей трансфертного ціноутворення будуть вважатися окреміпоставки, що здійснювалися після внесення країни до відповідного перелікуКабміну, а платник податків буде цілком правомірно посилатися на те, що такоюоперацією вважається договір, укладений до зміни переліку країн, то замість того,щоб займатися бізнесом, платник податків буде вимушений зайти у тривалупроцедуру суперечок із непередбачуваним результатом, сплативши при цьому ще йнемалу суму судового збору.

Отже, як вбачається, внаслідок того, що у39 статті ПКУ міститься розмите визначення господарської операції для цілейтрансфертного ціноутворення (операція, договір або домовленість),  як результат цілком ймовірно буде великакількість податкових спорів. Принаймні, якщо не буде внесено відповідних зміндо 39-ої статті ПКУ, які чітко окреслять, що саме і в яких випадках вважається господарськоюоперацією для цілей трансфертного ціноутворення.

І наостанок можна згадати п. 39.2.1.5 ПКУ,відповідно до якого якщо в ланцюгу господарських операцій між платникомподатків і його пов'язаною особою – нерезидентом право власності на предметтакої операції перш ніж перейти від платника податків до нерезидента (абонавпаки) переходить до однієї або декількох непов'язаних осіб, така операціядля цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважаєтьсяконтрольованою операцією між платником податків та його пов'язаною особою –нерезидентом.

Суттєвим є в даному випадку те, що даноюнормою чітко не визначено, що такі непов’язані особи повинні бутинерезидентами. І цілком ймовірно можемо мати ситуацію, коли фіскальні органибудуть застосовувати критерії контрольованості операцій навіть до тих угод, заякими право власності спочатку переходить до контрагента-резидента України, апотім до пов’язаної із першим продавцем особи-нерезидента, навіть якщо прямихукладених угод між цими пов’язаними особами укладено не було.   

І доти, поки не буде вирішено цюнеузгодженість у правовому полі, при укладенні подібних контрактів необхіднобуде максимально перекладати істотні функції, істотні ризики та використанняістотних активів  на непов’язаних осіб –посередників резидентів або нерезидентів України.

На жаль, це далеко не повний перелік«білих плям» ПКУ, які, маємо надію, все ж колись  будуть усунуті.  Але наразі можемо лише рекомендувати при складаннідокументації із ТЦО, а, тим більше, при укладенні майбутніх зовнішньоекономічнихконтрактів, детально вивчати нормативну базу із урахуванням специфіки угоди, тазаздалегідь відпрацьовувати механізм нівелювання податкових ризиків, щоб бізнесприносив очікуваний прибуток, а не несподівані витрати.

Передрук матеріалів цієї статті без чіткого посилання на ім’я автора та компанію, у якій автор працює, а також джерело запозичення -  є порушенням авторських прав та тягне за собою відповідальність передбачену чинним законодавством. У разі виявлення подібних фактів автор статті залишає за собою право діяти в рамках українського законодавства.