Налогово-прибыльная декларация: принять нельзя наказать…

Вопросы неправильного начисленияи уплаты налога на прибыль находятся в тесной связи со штрафными санкциями, аточнее, являются их первопричиной. О применении штрафных санкций, связанных спредставления отчетности по этому налогу, а также о том, как избежать или хотябы минимизировать их, мы и поговорим в данной статье. 

Штрафные санкции: на выбор?

По общему правилу плательщикналога на прибыль, в частности, обязан:

В свою очередь, вопросы,находящиеся за рамками приведенных выше правил, регламентируются положениямиглавы 11 НКУ – «Ответственность» и12 «Пеня» раздела ІІ НКУ.

Основные их положения вчасти взимания налога на прибыль представим в виде таблицы. 

Таблица.Ответственность налогоплательщика

  На отдельныхпроблемных аспектах стоит остановиться подробнее. Так, на практике некоторыеналогоплательщики считают, что уплата налога на прибыль в пределах установленныхзаконом сроков нивелирует последствия, связанные с несвоевременным представлениемналоговой декларации. Однако на самом деле несвоевременное представление декларации и несвоевременная уплата денежногообязательства – это совершенно различные правонарушения, за которые Кодексомпредусмотрены отдельные санкции. Поэтому своевременная уплата налоговогообязательства не освобождает плательщика от ответственности (штрафа) запредставление налоговой отчетности с нарушением срока.

Довольно продолжительноевремя существовала проблема, связанная с датой уплаты налоговых обязательств вслучаях, когда последнийдень срока представления налоговой декларации приходился на выходной илипраздничный день (налоговики считали, что в таких случаях срок уплаты непереносится). Однако ВСУ в постановлении от 09.06.2015 г. по делу № 21-18а15[1]разъяснил, что если последний день срока представления налоговойдекларации приходится на выходной или праздничный день, предельным срокомпредставления такой декларации является первый после него рабочий день. Поэтомуначало течения установленного п.57.1 ст.57  НКУ срока для уплаты определенного вдекларации налогового обязательства связан именно с таким рабочим днем. То естьтакой срок следует отсчитывать от фактической даты последнего дня представлениядекларации за соответствующий период.

Иногда плательщики налогана прибыль либо по причине отсутствия денежных средств, либо по иным соображениямпреднамеренно затягивают представление налоговой декларации с целью «переноса»срока уплаты налога. Однако нужно помнить, что такой «финт» запускает действиепроверочного механизма по основанию, предусмотренному положениями пп.78.1.2ст.78 НКУ. При этом даже последующаяподача декларации ситуацию не изменяет.

Кроме того, на практикеналогоплательщики иногда намеренно занижают показатели декларации по налогу наприбыль. Цели могут быть самые разные. Налогоплательщик хочет или попасть поддействие проверочного моратория (доход должен быть до 20 млн. грн.), или непопасть в план-график проведения плановыхпроверок органами ГФС, или отсрочить уплату налоговых обязательств, илинадеется на применение правила «1095 дней». В таких случаях не нужнозабывать  о следующих рисках:

Штрафные «послабления»

Укажем на нормы законодательства, позволяющие смягчитьответственность.

Во-первых, согласно п.31 подраздела 10 раздела ХХ НКУ по результатам деятельности в 2015году «штрафные (финансовые) санкции кплательщикам налога на прибыль предприятий за нарушение порядка исчисления,правильности заполнения налоговых деклараций по налогу на прибыль предприятий иполноты его уплаты не применяются».

Важными аспектами данного «штрафного смягчения»являются следующие:

Во-вторых, временно, до 31 декабря 2016 годавключительно, «налогоплательщикам, объемдоходов и/или операций которых за предыдущий (отчетный) год составлял менее 20млн гривен, штрафные (финансовые) санкции, начисленные на сумму налоговогообязательства, которую налогоплательщик уплатил без обжалования налоговогоуведомления-решения в сроки, определенные настоящим Кодексом, отменяются втечение 10 дней со дня уплаты такого налогового обязательства в порядке,установленном центральным органом исполнительной власти, обеспечивающимформирование и реализующим государственную финансовую политику» (п.35подраздела 10 раздела XX НКУ ). Указанная норма не применяется при повторном втечение года определении контролирующим органом суммы налогового обязательствапо одному и тому же налогу. При этом в случае отмены штрафной санкциисоответствующее уплаченное налоговое обязательство не подлежит дальнейшемуобжалованию.

Правда, реализация данного «смягчающего» механизмадо недавнего времени затруднялась иным аспектом: Минфин более полугода так и неудосуживался принять соответствующий порядок. В свою очередь, в качествеконтрмеры можно было предложить положения ч.2 ст.19 Конституции Украины ипонимать, что отсутствие механизма реализации полномочия, предусмотренногозаконом, не отменяет его действие и не освобождает контролирующий орган отобязанности его выполнять. И вот наконец-то Минфин свою обязанность выполнил: появился  приказ от 10.02.2016 № 40 «Об утвержденииПорядка отмены штрафных (финансовых) санкций, начисленных на сумму налоговогообязательства, которую налогоплательщик уплатил без обжалования налоговогоуведомления – решения» (вступил в силу 18.03.2016г.).

Кроме того, указанное «послабление» можноприменить по налогу на прибыль лишь единожды. Еще один важный момент подсказалаправоприменительная практика – анализируемая норма не применяется к случаямначисления штрафных санкций в порядке ст.126 НКУ, поскольку и налог, и штрафные санкции на него должныначисляться одним налоговым уведомлением-решением (определение Харьковскогоапелляционного административного суда от 25.11.2015г. по делу № 820/7033/15[3]).

Принять нельзя наказать…

Как уже было отмечено, плательщикиналога на прибыль обязаны представлять в контролирующие органы в порядке, установленном налоговым законодательством,декларации (пп.16.1.3 ст.16 НКУ). Всвою очередь, с указанным предписанием корреспондируют положения пп.19¹.1.2ст.19 НКУ, согласно которым фискальныеорганы обязаны контролировать своевременность представления налогоплательщикамидеклараций, а также своевременность, достоверность, полноту начисления и уплатыналогов.

Однако, в погоне завыполнением плановых показателей по наполнению государственного бюджетанекоторые фискальные органы зачастую позволяют себе выходить за рамки правовогополя. Одним из ярких примеров является непринятие налоговых деклараций поналогу на прибыль или же непризнание их налоговой отчетностью. При этом ввыборе оснований налоговые органы зачастую проявляют особую изобретательность:это и одностороннеерасторжение договора о признании электронных документов, и наличие в отчетахнедостоверной информации (с точки зрения налоговых органов), и нарушениепорядка заполнения уточняющего расчета и др.

Но законодательство предусматриваеталгоритм действий при представлении плательщиками налога на прибыль налоговыхдеклараций с нарушением установленного законодательством порядка. Так, согласноп.49.11 ст.49 НКУ если в такихслучаях имеют место нарушения требований п . 48.3  та 48.4  ст.48 Кодекса, контролирующий орган обязан предоставить такому налогоплательщикуписьменное уведомление об отказе в приеме его налоговой декларации с указаниемпричин такого отказа:

Очевидным является то, что решениефискального органа об отказе в принятии налоговых деклараций должно бытьобоснованным как с правовой точки зрения, так и с фактической. Кроме того, обязательнымявляется соблюдение сроков направления уведомления. Однако на практикеналоговые органы далеко не всегда утруждают себя выполнением такого родатребований, и этим можно и нужно пользоваться.

Отметим, что согласно предписаниямп.49.12. ст.49 НКУ в случаеполучения отказа органа ГФС в принятии налоговой декларации налогоплательщикимеет право:

Выбор оптимального варианта разрешениявозникшей проблемы должен производиться в каждом случае отдельно. При этомследует учитывать, в частности, качественную сторону декларации по налогу наприбыль и основания для отказа в ее приеме.

Нужно понимать, что повторноепредставление налоговой декларации, а тем более уплата штрафа согласно ст.120 НКУ, значительно затруднит практическуюреализацию варианта 2, предусмотренного пп.49.12.2 ст.49 НКУ. В таких случаяхсудебные органы могут усмотреть отсутствие предмета спора, в связи с чемотказать в удовлетворении иска. Поэтому реализация полного спектра прав,предусмотренных п.49.12. ст.49 НКУ,скорее всего не лучшее решение!

Процессуальные тонкости процессаобжалования действий и/или решений органов ГФС рассмотрим на практическихпримерах.  

Договор о признанииэлектронных документов: одностороннее расторжение

Введение законодателемэлектронной формы представления отчетности изначально имело своей целью улучшитьадминистрирование налогов. В первую очередь расчет был на то, что лишениесотрудников контролирующих органов возможностей для непосредственного контактас налогоплательщиками приведет к резкому снижению количества случаевнеправомерного вмешательства в хозяйственную деятельность субъектовхозяйствования. Однако не тут-то было. Фантазия наших доблестных фискаловшагает далеко впереди стараний законодателя.

Так, одним из самыхизлюбленных изобретений ГФС стало одностороннее расторжение договоров опризнании электронных документов. Причем, нужно понимать, что данный методвыполнения бюджетных задач зачастую применяется на практике именно для  последующего отказа в принятии налоговыхдеклараций или же непризнания их налоговой отчетностью.

Логическая цепочка в данномслучае достаточно проста: налоговая декларация не принята (не признана таковой)по причине расторжения договора о признании электронных документов в связи снарушением его существенных условий – налогоплательщик не подтвердил своеместонахождение .

Но перечень оснований для отказа контролирующего органа в принятии налоговой декларации,определенный положениями ст.48-49 НКУ, является исчерпывающим, в связи с чемнепринятие налоговой декларации по иным основаниям, а именно, всвязи с расторжением договора о признании электронной отчетности, налоговымзаконодательством запрещается.

К сожалению, разрешитьуказанную проблему можно, как правило, в судебном порядке. Причем,пострадавшему от фискальных посягательств налогоплательщику придется инициироватьцелый комплекс процессуальных мероприятий: обжаловать факт неправомерногоодностороннего расторжения договора о признании электронных документов,действия (решения) налогового органа о непринятии (непризнании) налоговойотчетности по налогу на прибыль, а также получения налогового уведомления-решенияо применении штрафных санкций за непредставление налоговых деклараций.

В качестве практического пособияв данном случае могут служить следующие судебные акты:

Также хорошим подспорьем для налогоплательщика могут быть положения п.49.4. ст.49 НКУ. Согласно этим положениям в случае расторженияконтролирующим органом в одностороннем порядке договора о признании электронныхдокументов налогоплательщика, договор с которым расторгнут, такойналогоплательщик имеет право до составления нового договора представлятьналоговую отчетность способом, определенным пп.«а» и «б» п.49.3 ст.49.  

Неправильные реквизиты:рассеянности – не место!

Особое внимание во все временаконтролирующие органы предъявляли к проверке всех обязательных реквизитовдекларации по налогу на прибыль на факт их достоверности. В рассматриваемыхслучаях пристально могут проверяться такие реквизиты, как:

Относительно необоснованности указанныхумозаключений уже сложилась правоприменительная практика, с основнымиаргументами которой поможет ознакомиться постановление Днепропетровскогоокружного административного суда от 18.11.2015 г. по делу № 804/14235/15[7].       

Есть и другие причины…

Когда «делать» больше нечего (в смысле,что налоговые декларации составлены идеально или почти идеально,налогоплательщик не идет на контакт, но бюджетные задачи выполнять нужно),фискалы могут несколько отойти от «утвержденных» форматов. В таких случаях вкачестве оснований для непризнания (непринятия) налоговых деклараций могутвыступать общие формулировки в виде «несоответствия заполнения отчетных форм».

Очевидно, что такая причина не предусмотрена ст.48-49НКУ, а значит, не может иметь статуссоответствующего основания (постановление Окружного административного суда г.Киева от 07.10.2015 г. по делу № 826/15564/15[8]). 

Способ защиты прав налогоплательщика: трудный выбор

Следует отметить, что важным аспектом приреализации судебного пути разрешения возникшей проблемы является выборправильного (надлежащего) способа защиты нарушенного права налогоплательщика.

Так, согласно информационному письму ВАСУ от 15.07.2012 г. № 1503/12/13-12 «резолютивная часть постановленияадминистративного суда об удовлетворении исковых требований по делу, предметомобжалования в котором является противоправность отказа налогового органа впринятии налоговой декларации, должна содержать вывод о признаниипротивоправным отказа налогового органа принять налоговую декларацию, аналоговой декларации такой,  которая представленаналогоплательщиком в день ее фактического получения органом государственнойналоговой службы (с указанием даты)». Причем, «требования об обязательстве налогового органа принять налоговуюдекларацию, признании противоправными решения, действия, бездействия налоговогооргана, признании представленной декларации налоговой отчетностью, признанииналоговой декларации поданной стоит рассматривать как требование о признаниипротивоправным отказа в принятии налоговой декларации, представленнойналогоплательщиком на определенную дату».