Налоговую систему Украины ужетрудно представить без изменений налогового законодательства. Правки икоррективы вносятся постоянно и в огромных количествах. Казалось бы, вселогично, ведь живем в «эпоху реформ». Однако, любые новации по определениюдолжны содержать в себе самые положительные моменты,поскольку предоставляют возможность учитывать горький опыт предыдущих неудач иошибок! Насколько это удается нашим законотворцам мы и попытаемся разобраться вданной статье!
Совсем недавно увидел свет один из последних масштабных проектов налоговых новаций – ЗаконУкраины «О внесении изменений в НКУ относительно уменьшения налогового давленияна плательщиков налогов» от 17.07.2015г. №655- VIII . Особое место в данной инициативе отведеновопросам, связанным с проверочной деятельностью фискальных органов. На этомаспекте мы и построим свой анализ.
Была невыездная, станет выездная?!
Законом № 655-VIII от 17.07.2015 г. внесены дополнения в п.79.5. ст.79 НК Украины,которые предусматривают возможность проведения документальной выездной проверкипри наличии письменного обращения плательщика вместо документальной невыезднойпроверки.
Законом №655-VIII от 17.07.2015 г. внесеныдополнения в п.79.5. ст.79 НК Украины, которые предусматривают возможностьпроведения документальной выездной проверки при наличии письменного обращенияплательщика вместо документальной невыездной проверки.
На наш взгляд,сама задумка таких изменений носит безусловно позитивный характер, посколькуневыездной характер налоговых проверок лишал налогоплательщиков всякойвозможности контролироватьход самой проверки. Однако, даже при самом поверхностном анализе новацийочевидными становятся следующие их недостатки:
- данное правилоносит слишком общий характер, что порождает немало сложностей для егореализации на практике – к примеру, законодателем не указано на какой стадиивозможна такая проверочная переквалификация, сроки и порядок рассмотрениясоответствующего обращения налогоплательщика, как быть и что делать, когда невыездная проверка ужебыла начата на момент обращенияналогоплательщика;
- законодательуказал лишь на возможность замены невыездной проверки на выездную, чтопредоставляет фискальным органам некоторые возможности для маневров – в любомслучае решение принимается контролирующим органом. При этом, диспозитивностьданного правила лишает налогоплательщика возможности обжаловать такое решение вустановленном законодательством порядке. На наш взгляд, с точки зрениясоблюдения баланса интересов плательщика налогов и фискальных органов правильнее было бы закрепитьобязанность последних по изменению характера проверки на основании письменногообращения налогоплательщика.
- Налоговым Кодексом Украины, к сожалению, не предусмотрена обратнаяситуация – замена выездной проверки на невыездную. Во-первых, это бы отвечалопринципу справедливости, а во-вторых, было бы очень кстати, ведь выездная документальная проверка – это всегда стресс для должностных лицналогоплательщика, а также временное отвлечение различных ресурсов (кактрудовых, так и технических).
«Покращення» административного ареста
Согласно доработанной версии п.п. 94.2.3. п.94.2. ст.94 НКУ а ре с т имущества может бытьприменен, если плательщик налогов отказывается от проведения документальной илифактической проверки при наличии законных оснований для ее проведения или отдопуска должностных лиц контролирующего органа.
Для начала напомним, что ранее данная нормасодержала лишь привязку к документальным проверкам, что на практике порождалонемало кривотолков. В частности, некоторые налогоплательщики не допускалипроверяющих к фактическим проверкам независимо от правомерности таких проверок.В итоге и самих проверок, и ответственности за недопуски к ним удавалось слегкостью избегать до определенного момента. На практике этим моментом стало изменениепозиции ВАСУ, изложенной в постановленииот 15.09.2014 г. г. № К/800/55020/13 . Так, был сделанвывод, что понятие отказа от проведения проверки и понятиеотказа от допуска к проведению проверки имеютсамостоятельный правовой смысл, а потому должны рассматриваться какнетождественные обстоятельства. Поэтому имеютсяоснования полагать, что предписания п.п.94.2.3п.94.2 ст.94 Налогового кодекса Украины распространяются на случаи примененияареста имущества налогоплательщика в случае: или отказа от проведениядокументальной проверки, или недопуска к проверке любого вида, если для такойпроверки предусмотрено применение процедуры допуска. Следовательно, арестактивов можно применить как за отказ от допуска к документальной проверке, таки в случае отказа от допуска к иного вида проверке, то есть к фактической проверке.
Учитывая такую новинку, некоторые находчивыеналогоплательщики оперативно скорректировали свою тактику защиты от«фактического» произвола – вместо недопусков к фактическим проверкамдокументально стали оформляться отказы от проведения таких проверок (ведь ВАСУсделан вывод о нетождественности данных понятий). Однако, с 01.09.2015 года иэта нормативная лазейка была ликвидирована.
И здесь начинается самое интересное – напомню, чтоданное нововведение было легализовано Законом Украины с красноречивым названием«О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно уменьшения налогового давления наплательщиков налогов». Целью данной законодательной инициативы, в частности,является налаживаниедиалога между властью и предпринимателями, отказ от карательной моделиналогового контроля . В связи с этим не совсем понятно, а точнее совсемне понятно, каким же образом данная норма выполняет поставленные задачи?
При этом, совершенно незамеченной до сих поростается проблема снятия административного ареста со средств на банковскихсчетах. Для несведущих отмечу, что НКУ предоставляет фискальным органамполномочия по инициированию процедуры наложения ареста средств на счетахплательщика налогов в судебном порядке (п.94.6. ст.94 НКУ). Однако, в немотсутствуют положения, которые определяли бы порядок снятия такого ареста дажев случаях устранения налогоплательщиком оснований его применения – у фискальныхорганов отсутствуют полномочия как на снятие админареста, так и на обращение всудебные органы с аналогичны вопросом.
Учитывая изложенное, а также руководствуясь положениями того же п.94.6.ст.94 НКУ, которыми освобождение средств на счетах связывается исключительно сналичием соответствующего решения суда, получается, что обязанность пообращению в суд остается на плечах налогоплательщика.
Повторение – мать учения
В программу по уменьшению налогового давления вошли и некоторыекорректировки положений п.п.78.1.12 п.78.1. ст.78 НКУ. Теперь повторнаяпроверка может быть инициирована контролирующим органом вышестоящего уровня вслучае, если относительно должностных лиц контролирующего органа нижестоящегоуровня, которые проводили документальную проверку плательщика налогов,начато служебное расследование или они уведомлены о подозрении в совершенииуголовного правонарушения(при соблюдении иных проверочных условий).
На мой взгляд, совершенно незначительная законодательная поправка, хотя и спозитивным оттенком (ведь ранее речь шла о наличии возбужденного уголовного дела).
Во-первых, практическое применение указанной правовой нормы свидетельствуето том, что перепроверки в связи с уголовной составляющей назначаются ипроводятся фискальными органами крайне редко.
Во-вторых, остается неразрешенной действительно насущная проблемаправоприменения. Дело в том, что формулировка «начато служебное расследование»является, мягко говоря, неудачной, что в свою очередь предоставляет фискальныморганам отличные возможности для служебных злоупотреблений. Так, на практикеорганы ГФС районного уровня зачастую ограничиваются лишь вынесением приказа оназначении служебного расследования без его фактической реализации. Ведьзаконодатель этого и не требует. В итоге, бюджетные задачи достигаются приформальном соблюдении закона.
Также необходимо отметить, что указанная специфика данного проверочногомеханизма позволяет фискалам с легкостью обходить запрет, предусмотренныйположениями п.78.2. ст.78 НКУ:
« Контролирующим органам запрещается проводить документальныевнеплановые проверки, предусмотренны е подпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункта 78.1 статьи 78 данного Кодекса, в случае, если вопрос ы , которые явля ю тся предметом такой проверки, были охвачены во времяпредыдущих проверок налогоплательщика ».
Все вышеизложенные «преимущества» привели к тому, что в 2015 году перепроверкипо п.п.78.1.12. п.78.12. ст.78 НКУ получили особую распространенность впрактике фискальных органов. В связи с этим считаем целесообразным привестиследующие «узкие места» в тактике фискалов, которые можно и нужно использовать в качестве оснований для недопуска к проверкам или обжалования действий (решений)налоговых органов :
- решения опроведении повторной проверки зачастую принимаются без соответствующей аргументации – не указывается в результате каких мероприятий вышестоящимконтролирующим органом установлены дефекты материалов проверки, как оформленырезультаты таких мероприятий, каким именно требованиям законодательства не соответствуют выводы актапроверки, в чем заключается такое несоответствие или какие вопросы не были исследованы либо были исследованы, но не полностью;
- решения о проведении повторной проверки зачастую принимаются приотсутствии служебного расследования или без уведомления оподозрении в совершении уголовного правонарушения должностны м лиц ам , которыепроводили документальную проверку ( см. например, постановление Львовскогоокружного административного суда от 25.09.2014г. по делу№813/3275 ,постановление Днепропетровского окружного административного суда от 26.08.15г.по делу № 804/8744/15 ,постановление Днепропетровского окружного административного суда от 18.08.15г.по делу № 804/9684/15 ) либо же выполнение предписания «начато служебноерасследование» ограничивается лиш ь принятием приказа о назначении такового,что в свою очередь не является тождественным . В данном случае также стоитиметь ввиду, что срок проведения служебного расследования не может превышать 2хмесяцев и данный термин не подлежит прерыванию, приостановлению либо продлению ;
- решение о проведении служебногорасследования иногда принимается вышестоящим контролирующим органом, что несоответствует положениям п.2 Постановления КМУ от 13.06.2000г. №950 «Обутверждении Порядка проведения служебногорасследования в отношении лиц, уполномоченных на выполнение функций государстваили местного самоуправления» (в большинстве случаев такое решение должноприниматься руководителем органа, в котором работают лица, которые проводилидокументальную проверку – см. постановление Днепропетровского окружногоадминистративного суда от 19.08.15г. по делу №804/8684/15);
- само решение (приказ) о проведении проверки , как правило, принимается фискальным органом районного уровня, а не вышестоящим ( см. к примеру, определение Житомирского апелляционного суда от27.10.2014г. по делу №806/3618/14; определение ВАСУ от 27.10.2014г. по делу№К/9991/57206/11 , постановлениеДнепропетровского окружного административного суда от 28.08.15г. по делу № 804/9772/15 , определение ВАСУ от 14.01.2015 №К/9991/52433/11 , определение ВАСУ от 12.05.2015 г. №К/800/52393/14 , определение ВАСУ от 08.10.15г. № К/800/36916/15).
Приказом единым…
На законодательном уровне теперь определенперечень сведений, которые должен содержатьприказ на проверку. Так, согласно изменениям в п. 81.1 ст. 81 НК Украины в приказе на проведение проверки указываются:
дата в ы дач и ,
на именование контрол ирующе го орган а ,
на именование и реквизиты субъекта ( ФИО физического лица – плательщика налога , который проверяется ) ;
в случае проверки в другом месте– адрес объекта, проверка которого проводится;
цель проверки ,
вид (документальна я планова я / вне плановаяили фактическая проверка),
основания для проведенияпроверки, определенные Кодексом;
дата начала и продолжительностьпроверки;
период деятельности, которыйбудет проверяться.
Важность приведенной поправки заключается в том,что с одной стороны приказ является решением о проведении документальнойпроверки контролирующим органом, а с другой – решением субъекта властных полномочийв контексте ст.17 КАСУ, а значит подлежит обжалованию в установленномзаконодательством порядке.
В свою очередь, отсутствие до недавнего времени назаконодательном уровне обязательных требований к форме приказа и его содержаниюпрактически нивелировало возможности защиты интересов налогоплательщиков наэтапе прихода представителей контролирующих органов, а также затрудняло процессобжалования самого приказа и действий контролеров (см. например, постановлениеХарьковского окружного административного суда от 03.08.15г. по делу №820/7009/15, оставленное безизменений определением Харьковского апелляционного административного суда от22.09.15г.).
Остановимся подробнее на некоторых важныхпрактических аспектах нововведений:
1) приказыо назначении фактических проверок продолжают издаваться по старой «форме» -применительно к новым требованиям в этих документах отсутствуют следующиеобязательные реквизиты:
- адрес объекта, проверка которого проводится –данный атрибут в лучшем случае может указываться лишь в направлении напроверку, однако, это не делает приказ правомернее;
- основания для проведения проверки,предусмотренные НКУ – в приказах (как и в направлениях) в большинстве своемделается лишь ссылка на номер подпункта, пункта и статью, предусматривающуюоснования для фактических проверок (ст. 80 НКУ), что ни в коем случае нельзясчитать соблюдением требований законодателя, поскольку некоторые из основанийдля фактических проверок, предусмотренных п.80.2. ст.80 НКУ, содержат несколькоальтернативных условий их применения.
- дата начала и продолжительность проверки – по«старинке» дата начала проверки в большинстве своем продолжает указываться лишьв направлениях на проверку, а длительность проверки может указываться несколькосвоеобразно – «в соответствии с п.82.3. ст.82 НКУ». Напомним, положенияуказанной нормы закона лишь предусматривают верхнюю планку продолжительностипроверок, который не может быть превышен, а также порядок и основания дляпродления такого срока.
- наименование и реквизиты субъекта, которыйпроверяется – в самом приказе этих реквизитов нет (они указываются в приложениик нему, которое подписывается не руководителем органа ГФС, а начальникомструктурного подразделения).
2) основания для проведения проверки,определенные Кодексом – поскольку НКУ четко не оговаривает какие основаниядолжны быть в приказах на проверки (правовые и/или фактические), считаем, что вобязательном порядке должны указываться и те, и другие (см. определение ВАСУ от 11.09.2013 г. по делу№К/9991/11422/12). В качествеположительного практического примера также можно привести постановление Львовскогоокружного административного суда от 17 вересня 2015 року по делу№813/4649/15 .
3) период деятельности, который будет проверяться –ранее с этим аспектом было очень проблематично ввиду отсутствия взаконодательстве определения самого термина «проверяемый период», а также егоотсутствия в разрешительных документах на проверку в качестве обязательногореквизита (в т.ч. в направлении на проверку).
Особую важность последнего атрибутапроиллюстрируем на следующих примерах:
- действующее законодательство предоставляетфискальным органам право требовать во время проверок проведения инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, средств,снятия остатков товарно-материальных ценностей, наличности (п.п. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 ПК України), причем, обязательно по состоянию надату проведения проверочных мероприятий. Однако, нужно помнить, чтоинвентаризация может проводиться только в рамках документальных проверок,которые ограничены проверяемым периодом финансово-хозяйственной деятельностиналогоплательщика. Соответственно, проведение инвентаризации за рамками проверяемогопериода является нормативно необоснованным.
- положения ст.102 НКУ предусматривают «правило 1095дней» - в некот орыхслучаях высшие судебные инстанции несколько лояльно для налогоплательщиковприменяют данное правило, а именно считают, что налоговые органы имеют правоназначать документальные проверки лишь за периоды, находящиеся в рамках 1095дней к моменту назначения проверки (см. к примеру, определение ВАСУ от25.04.13г. № К/9991/55958/11 , определение ВАСУ от 14.01.15г. № К/9991/52433/11 ).
Акт проверке помеха?!
Практика фискальных органов по применению«транзитных» актов проверок уже стала «притчей во языцех». Напомню основныепостулаты данного механизма:
- по результатам проверок составляются акты, вкоторых фиксируются факты (как правило, нереальность/безтоварность операций),свидетельствующие о нарушениях налогового законодательства, причем, как порасходной, так и доходной части хозяйственной деятельности налогоплательщика;
- налоговые уведомления-решения на основании такихактов умышленно не принимаются;
- в информационные базы данных (например, «Налоговый блок») вносятся данные о наличии правонарушений у плательщиканалогов и/или корректировки задекларированных налогоплательщиком показателейналогового учета;
- осуществление документальных проверокконтрагентов налогоплательщика, находящихся в цепочке поставки товаров (работ,услуг), на основании результатов первой проверки;
- вынесение налоговых уведомлений-решений«нужному» контрагенту.
Стоит отметить, что данный механизм позволялналоговикам разрешать бюджетные задачи любой степени сложности, причем в разныхзвеньях цепи поставки. Кроме того, отсутствие налоговых уведомлений-решенийзначительно затрудняло процесс обжалования проверочных результатов, которые необладали статусом решений субъекта властных полномочий.
Кстати говоря, на необходимость урегулирования указанной проблемы еще в 2009 году указывал Европейский суд по правамчеловека в решении по делу «Мацюк против Украины» от 10 декабря 2009 года(заявление № 1751/03), в котором указано о нарушении Украиной положения пункта1 статьи 6 Конвенции из-за отсутствия доступа к суду в связи с тем, чтонациональные суды отказали в удовлетворении иска заявителю о возмещенииматериального и морального вреда, причиненного в результате возбуждения вотношении него уголовного дела за то, что органналоговой милиции сообщил заявителю о необоснованности его требований письмом,а не вынес постановление, как этого требует закон.
На помощь налогоплательщикам в сложившейся ситуациидолжен был прийти абз.5 п.86.7. ст.86 НКУ, согласно которому контролирующими иным государственным органам запрещается использовать акт проверки какоснование для выводов относительно взаимоотношений налогоплательщика с егоконтрагентами, если по результатам составления акта проверки налоговое уведомление-решение не направлено ( не вручено)налогоплательщику или оно считается отозванным согласно статье 60 этогоКодекса.
Однако, неудачная формулировка новой нормы можетсвести на нет все старания наших законодателей.
Во-первых, не уточняется, о каком именно налоговомуведомлении-решении идет речь и по каким фактам правонарушений оно должнонаправляться – в итоге, включение в акт проверки наряду с выводами относительновзаимоотношений плательщика налогов с его контрагентами, к примеру, фактов онарушении порядка подачи налоговой декларации (неподача/несвоевременная подача)и вынесение в связи с этим налогового уведомления-решения о доначислении штрафав размере 170 грн., позволит абсолютно законно обойти указанный запрет и«легализовать» основные выводы такого акта проверки. Учитывая изложенное,целесообразным видится обращение в контролирующие органы за соответствующейналоговой консультацией.
Во-вторых, не предусмотрены конкретные санкции занарушение положений абз.5 п.86.7. ст.86 НКУ. Скорее всего, в данной ситуации рассчитыватьостается лишь на признание таких актов проверок ненадлежащими доказательствамис применением последствий части 3 ст.70 КАСУ.
В-третьих, указанный запрет не касается использования фискальными органами в качестве «преюдициальных» выводоввстречных св е рок, которые, как известно, проверками не являются. В связи с этим, а также учитывая действие на сегодняшний деньпроверочного моратория, скорее всего сверочный акцент в деятельности фискальныхорганов будет проявляться все четче.
«Уголовные» НУРы
Проблема, имеющая уголовный контекст, уверен, знакома если не всем,то очень многим. Положениями п.58.4. ст.58 НКУ и п.86.9. ст.86 НКУ приопределенных условиях запрещалось контролирующим органам принимать налоговыеуведомления-решения по результатам документальных проверок налогоплательщиков.В таких случаях акты проверок передавались органу следствия, который и былинициатором такой проверки, а налоговые уведомления-решения принимались лишь послевынесения обвинительного приговора по результатам производства об уголовномправонарушении, предметом которого являлись налоги, сборы. Таким образом,фактически вопросы правильности доначислений налогов были переданы нарассмотрение судебных органов, относящихся к неспециализированной юрисдикции(уголовной, а не административной). Вся соль ситуации состояла в том, что, содной стороны, у органов следствия имелись практически неограниченныеполномочия по проведению в рамках досудебного расследования всех процессуальныхдействий (обыски, изъятия вещей и документов, допросы свидетелей и т.д. безуведомления лица о подозрении в совершении уголовного правонарушения), а сдругой стороны плательщики налогов фактически лишались возможности обжалованиявыводов актов проверок, обладающих в свою очередь статусом доказательств вуголовном производстве согласно п.4 ч.2 ст.99 УПК Украины.
При этом, очевидно, что дальнейшее обжалованиеналоговых уведомлений-решений, принятых после, а по фактически на основании,обвинительного приговора суда, превращалось в формальную процедуру, учитываяположения ч.4 ст.72 КАСУ.
Законом Украины от 17.07.2015г. №655- VIII из ПК Украины исключены все нормы,составляющие правовую основу вышеуказанной проблемы, а именно: пп.54.3.4 ст. 54, п. 58.4 ст. 58, п. 86.9 ст. 86 НК Украины. Такимобразом, на сегодняшний день порядок принятия и обжалования налоговыхуведомлений-решений не зависит от стадии уголовного производства и имеет общийхарактер.
Итак, проведенный правовой анализ безапелляционно подтвердил, чтокачественная сторона налоговых поправок в большинстве своем продолжает страдатьвсе той же болезнью – ярко выраженным фискальным характером. Сама же система налогообложения остается нелогичной,сложной и запутанной. И все это при официальнозадекларированном курсе на сближение власти с бизнесом и устранении карательноймодели налогового контроля. К сожалению, остается лишь констатировать, «изменений»много, но все без изменений!