Как быть нотариусам с налоговиками: допускать или не допускать
«Проверочные» нормативы
Право контролирующих органов проводить проверки закреплено, в частности, положениями п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Налогового кодекса Украины (далее — НК). При этом законодатель предусмотрел довольно широкий спектр проверок: камеральные, документальные (плановые или внеплановые, выездные или невыездные) и фактические. Однако, учитывая специфику деятельности нотариусов, самыми востребованными в данном случае являются документальные (п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 НК), а именно: выездные плановые/внеплановые проверки.
Документальные плановые проверки
Согласно положениям ст. 77 НК документальная плановая проверка должна быть предусмотрена в плане-графике проведения плановых документальных проверок. В план-график отбираются налогоплательщики, имеющие риск относительно неуплаты налогов и сборов, невыполнения другого законодательства, контроль за которым возложен на контролирующие органы. Периодичность же проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков определяется в зависимости от степени риска в деятельности таких налогоплательщиков, который делится на высокий, средний и незначительный. При этом самозанятые лица, сумма уплаченных налогов которых составляет не менее пяти процентов от задекларированного дохода за отчетный налоговый период, включаются в план-график не чаще чем раз в три календарных года.
Запрещается проведение документальной плановой проверки по отдельным видам обязательств перед бюджетами, кроме правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога с доходов физических лиц и обязательств по бюджетным займам и кредитам, которые гарантированы бюджетными средствами.
О проведении документальной плановой проверки руководителем контролирующего органа принимается решение, которое оформляется приказом. Право на проведение документальной плановой проверки налогоплательщика предоставляется лишь в случае, когда ему не позже чем за 10 календарных дней до дня проведения указанной проверки вручены под расписку или направлены заказным письмом с уведомлением о вручении копия приказа о проведении документальной плановой проверки и письменное уведомление с указанием даты начала проведения такой проверки.
Документальные внеплановые проверки
Документальная внеплановая проверка не предусматривается в плане работы контролирующего органа и проводится при наличии хотя бы одного из обстоятельств, определенных ст. 78 НК. На практике далеко не все предусмотренные данной статьей Кодекса обстоятельства могут быть реализованы в отношении нотариальной деятельности в силу ее специфики. Так, наиболее распространенными являются проверки, проводимые согласно основанию, предусмотренному п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 НК:
«по результатам проверок других плательщиков налогов или получения налоговой информации выявлены факты, свидетельствующие о нарушении плательщиком налогов налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, если налогоплательщик не предоставит объяснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос контролирующего органа, в котором указываются нарушения этим налогоплательщиком налогового, валютного и другого законодательства в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса;»
Кроме того, правовыми основаниями назначения проверок также бывают:
– п.п. 78.1.2 — налогоплательщиком не предоставлены в установленный законом срок налоговая декларация, расчеты, отчет о контролируемых операциях или документация по трансфертному ценообразованию, если их предоставление предусмотрено законом;
– п.п. 78.1.4 — выявлена недостоверность данных, содержащихся в налоговых декларациях, поданных плательщиком налогов, если плательщик налогов не предоставит объяснения и их документальные подтверждения на письменный запрос контролирующего органа, в котором указано выявленную недостоверность данных и соответствующую декларацию в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса;
– п.п. 78.1.5 — налогоплательщиком поданы в установленном порядке контролирующему органу возражения на акт проверки или жалобу на принятое по ее результатам налоговое уведомление-решение, в которых требуется полный или частичный пересмотр результатов соответствующей проверки или отмена принятого по ее результатам налогового уведомления-решения в случае, когда плательщик налогов в своей жалобе (возражениях) ссылается на обстоятельства, которые не были исследованы во время проверки, и объективное их рассмотрение невозможно без проведения проверки;
– 78.1.11 — получено судебное решение суда (следственного судьи) о назначении проверки или постановление органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, следователя, прокурора, вынесенное ими в соответствии с законом.
В любом случае нужно помнить, что право на проведение документальной внеплановой проверки нотариуса предоставляется органу ГФС лишь в случае, когда до начала проведения указанной проверки нотариусу вручена под расписку копия приказа о проведении документальной внеплановой проверки.
Ограничения в основаниях проведения проверок налогоплательщиков, определенные этим Кодексом, не распространяются на проверки, которые проводятся по обращению такого налогоплательщика, или проверки, проводимые в рамках уголовного производства.
Контролирующим органам запрещается проводить документальные внеплановые проверки, предусмотренных подпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 п. 78.1 статьи 78 данного Кодекса, в случае, если вопросы, которые являются предметом такой проверки, были охвачены во время предыдущих проверок налогоплательщика.
Работникам налоговой милиции запрещается участвовать в проведении плановых и внеплановых выездных проверок налогоплательщиков, проводимых контролирующими органами, если такие проверки не связаны с ведением оперативно-розыскных дел или осуществлением уголовного производства в отношении таких налогоплательщиков (должностных лиц налогоплательщиков), которые находятся в их производстве. Проверки плательщиков налогов налоговой милицией проводятся в пределах полномочий, определенных законом, и в порядке, предусмотренном Законом Украины «Об оперативно-розыскной деятельности», Уголовным процессуальным кодексом Украины и другими законами Украины.
Любые визиты «гостей» из налоговой сферы (независимо от вида проверки) ставят перед каждым нотариусом очень непростой, по сути, вопрос: что делать? И на самом деле выбор не так уж и велик — либо допускать визитеров-контролеров к проверке, либо не допускать. И как же трудно порой бывает выбрать оптимальный для себя вариант.
Лишь бы ДОПУСКать…?!
Зачастую, чтобы не ссориться с контролерами из фискальной службы, многие нотариусы считают лучшим вариантом допуск инспекторов-ревизоров к проверке, а также предоставление всех истребуемых документов. Что ж, их тоже можно понять, но такая необдуманная позиция зачастую не приводит ни к чему хорошему. И вот почему.
Во-первых, вероятность доначислений контролирующими органами по результатам проверок стремится к 100% (сегодня примерно 90–95%). Наработанная практика свидетельствует, что без выявления каких-либо нарушений проверок практически не существует, ведь контролирующие органы для того и созданы. И ни для кого не секрет, что проверяющие приходят на проверку уже с готовыми «арифметическими вводными».
Во-вторых, допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений — факты нарушений порядка проведения проверки (например, дефекты запросов, приказов, отсутствие оснований для проверок) решающего значения для отмены налоговых уведомлений-решений в случае фактического наличия правонарушений со стороны нотариуса иметь не будут. В качестве примера можно порекомендовать постановления ВАСУ от 29.05.2014 по делу № К/800/32767/13, от 13.03.2014 по делу № К/800/31609/13, от 13.02.2014 по делу № К/800/31023/13, от 19.12.2013 по делу № К/800/29102/13, постановление ВСУ от 24.12.2010 по делу № 21-25а10.
В-третьих, проводимая проверка зачастую приводит к нарушению нормального режима работы. Выездная проверка — это всегда серьезное испытание для нотариуса. И не только потому, что по ее итогам могут доначислить налоговые обязательства или привлечь к ответственности, но и потому, что она, как правило, связана с продолжительным присутствием проверяющих в помещениях (рабочем месте) нотариуса, необходимостью обеспечивать им доступ ко всей необходимой документации и возможностью проведения самых различных мероприятий налогового контроля.
В-четвертых, по результатам проверки, скорее всего, возникнет необходимость обжалования ее результатов (налоговых уведомлений-решений, действий/бездействий налоговых органов). В большинстве своем суммы налоговых доначислений являются необоснованными и, мягко говоря, финансово «не подъемными» для нотариусов, а действия по проведению самих проверок и дальнейшей реализации «проверочных» материалов — неправомерными, что в свою очередь создает необходимость их обжалования.
В-пятых, проводимая проверка в результате может повлечь возникновение претензий со стороны контролирующих органов к клиентам проверенного нотариуса. В итоге, в проигрыше могут остаться как сами нотариусы, так и их клиенты.
Поэтому в реалиях сегодняшнего дня условия допуска к выездным проверкам (как плановым, так и внеплановым), регламентированные положениями ст. 81 НК, необходимо знать «на зубок». Так, согласно абз. 1 п. 81.1 ст. 81 НК должностные лица контролирующего органа вправе приступить к проведению документальной выездной проверки при наличии оснований для ее проведения, определенных нормами НКУ и при предъявлении следующих документов:
направления на проведение проверки, которое не вручается, а предъявляется под роспись;
копии приказа о проведении проверки (должна быть вручена);
служебного удостоверения лиц, указанных в направлении на проведение проверки.
При этом следует обратить внимание, что и к направлению на проведение такой проверки тоже предъявляются определенные требования. В нем указываются:
дата выдачи;
наименование контролирующего органа;
реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки;
наименование и реквизиты субъекта (объекта), проверка которого проводится (фамилия, имя, отчество физического лица — плательщика налога, который проверяется);
цель проверки;
вид (документальная плановая или внеплановая) проверки;
основания проверки;
дата начала и продолжительность проверки;
должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку.
Направление на проверку является действительным при наличии подписи руководителя контролирующего органа или его заместителя, скрепленной печатью контролирующего органа. Факсимильное воспроизведение подписи руководителя (заместителя руководителя) на направлении на проведение документальной внеплановой выездной проверки не допускается. Направление выписывается на бланке того контролирующего органа, который проводит проверку (т. е. если проверку проводит (возглавляет) ГФС Украины, направление выписывается на бланке ГФС Украины, если областная налоговая — на бланке областной, если своя местная инспекция — на ее бланке). При этом направление на проверку выписывается не одно на всех, а на каждого проверяющего отдельно с указанием его фамилии, имени, отчества, занимаемой должности.
Таким образом, условиями допуска проверяющих к проверке являются наличие оснований для проведения проверки (нормативных и фактических) и надлежаще оформленных документов (вручение копии приказа, предъявление направления на проверку и служебного удостоверения).
При этом не нужно забывать, что принятием решения о допуске проверяющих к выездной проверке все только начинается. Далее нотариусу целесообразно выполнить ряд действий, направленных на защиту своих интересов:
1. Зафиксировать идентифицирующие признаки проверяющих в Журнале регистрации проверок — кто, когда, с какой целью и с какими документами пришел на предприятие. При этом следует понимать, что отказ ревизоров расписаться в Журнале не является основанием для недопуска к проверке).
2. «Закрепить» конкретное лицо за проверкой — своим приказом необходимо уполномочить помощника нотариуса на сопровождение документальной проверки. Таким сопровождающим может быть и работник компании-аутсорсера, действующий по доверенности. В полномочия указанных лиц должны входить: общение с проверяющими в ходе самой проверки, предоставление оригиналов документов под роспись в специальном журнале, предоставление письменных/устных возражений, замечаний, пояснений. Указанные функции может выполнять и сам нотариус, но на это понадобятся соответствующие временные затраты.
3. Выделить отдельное помещение для проверяющих — это может быть отдельная комната или ее часть. Главное, чтобы помещение было изолированным, в нем не было сотрудников нотариуса, его клиентов и отсутствовали иные документы. При этом целесообразно, чтобы данное помещение было обеспечено функцией видеонаблюдения.
4. Обеспечить режим документального «общения» с проверяющими — предоставление документов, составляющих предмет проверки, должно производиться обязательно в оригиналах с фиксацией в специальном журнале. Вынос документов проверяющими должен быть строго запрещен. Копии документов, тем более заверенные печатью и подписью нотариуса, не должны предоставляться ни в коем случае (это позволит применить механизм, предусмотренный положениями пунктов 44.6, 44.7 ст. 44 НК). Любые ходатайства проверяющих относительно предоставления пояснений, дополнительных документов должны быть только в письменной форме. Все замечания и возражения со стороны нотариуса также должны быть облечены в письменную форму.
НЕ ДОПУСКать нужно правильно…
Неотъемлемым правом любого налогоплательщика, в том числе и нотариуса, является возможность защищать свои интересы любым, не запрещенным законом способом. К таковым можно отнести и недопуск проверяющих к документальным проверкам.
Однако прежде чем прибегнуть к анализу указанного защитного механизма, нужно остановиться на возможных негативных последствиях, к которым могут привести такие действия:
1. Применение налоговым органом административного ареста имущества и обращения в суд с иском о наложении административного ареста на средства на счете (ст. 94 НК). В связи с этим у нотариуса возникает необходимость принятия дополнительных мер защиты своих интересов. Так, необходимо будет готовить исковые материалы с целью создания «спора о праве» (обжалование приказов о назначении документальной проверки, решения о применении административного ареста, возражений на ходатайство налогового органа о подтверждении обоснованности административного ареста). В качестве практического примера можно привести определение ВАСУ от 20.11.2014 по делу № К/800/49371/14.
Возможно, понадобится подготовка «возражающих» материалов на иск фискального органа о том, чтобы обязать допустить проверяющих к проверке и предоставить первичные документы. Примером может служить постановление Одесского окружного административного суда от 23.12.2014 по делу № 815/4155/14. При этом можно воспользоваться «защитной» позицией, приведенной в определении Ивано-Франковского окружного административного суда от 25.08.2011 по делу № 2a-2761/11/0970 и в определении ВАСУ от 29.03.2012 по делу № К-41712/10.
2. Составление протокола об административном правонарушении согласно ст. 163-3 Кодекса Украины об административных правонарушениях. Для большей наглядности напомним, что согласно ст. 163-3 КУоАП невыполнение руководителями и другими должностными лицами предприятий, учреждений, организаций законных требований должностных лиц органов доходов и сборов, перечисленных в подпунктах 20.1.3, 20.1.24, 20.1.30, 20.1.31 п. 20.1 ст. 20 НК, — влекут за собой предупреждение или наложение штрафа в размере от пяти до десяти необлагаемых налогом минимумов доходов граждан (т. е. в размере от 85 грн. до 170 грн.). А эти же самые действия, совершенные лицом, которое на протяжении года было привлечено к административной ответственности и на которое было наложено взыскание за то же нарушение, — влекут за собой наложение штрафа в размере уже от десяти до пятнадцати необлагаемых налогом минимумов доходов граждан (т. е. в размере от 170 грн. до 255 грн.).
Таким образом, квалификация действий нотариусов согласно ст. 163-3 КУоАП исключается субъектным составом данного правонарушения (руководители и другие должностные лица предприятий, учреждений, организаций).
3. Возможность предъявления претензий со стороны контролирующих органов к природе договоров (признание недействительными, ничтожными, фиктивными) или просто непризнание расходов по налогу с доходов физических лиц за период наличия административного ареста имущества по принципу «заднего числа».
Приведенный перечень возможных негативных последствий недопуска проверяющих к проверкам не является «закрытым», однако, на наш взгляд, достаточно отчетливо отражает их серьезность.
В связи с этим нужно помнить, что только непредъявление или ненаправление в случаях, определенных НКУ, нотариусу всех необходимых документов на проверку, либо предъявление указанных документов, оформленных с нарушением требований, является основанием для недопуска должностных (служебных) лиц контролирующего органа к проведению документальной выездной проверки (абз. 5 п. 81.1 ст. 81 НК).
Кроме того, не нужно забывать и о том, что положения абз. 6 п. 81.1 ст. 81 НК разрешают должностным лицам контролирующих органов приступить к проведению документальной выездной проверки лишь при наличии оснований для ее проведения, определенных этим Кодексом, а именно ст. 77, п. 78.1 ст. 78 НК.
Таким образом, условиями недопуска к документальной выездной проверке являются:
– отсутствие оснований (нормативных и фактических) для проведения;
– непредоставление документов: копии приказа, направления и/или служебного удостоверения, и/или нарушение порядка их оформления.
В свою очередь хотелось бы акцентировать внимание на том, что принятие решения о недопуске к проверке представителей контролирующего органа только на основании ненадлежащего оформления приказа о проведении проверки является более чем опасным. Дело в том, что налоговым законодательством Украины не предусмотрена форма самого решения (приказа) о проверке. Не предусмотрел законодатель и перечень его обязательных реквизитов. Единственное, что можно «выжать» из нормативных правил, это фразу о том, что «о проведении документальной плановой/внеплановой проверки руководитель контролирующего органа принимает решение, которое оформляется приказом», а также информацию о том, что:
– право на проведение документальной плановой проверки налогоплательщика предоставляется лишь в случае, когда ему не позже чем за 10 календарных дней до дня проведения указанной проверки вручены под расписку или направлены заказным письмом с уведомлением о вручении копия приказа о проведении документальной плановой проверки и письменное уведомление с указанием даты начала проведения такой проверки (п. 77.4 ст. 77 НК);
– право на проведение документальной внеплановой проверки налогоплательщика предоставляется лишь в случае, когда ему до начала проведения указанной проверки вручена под расписку копия приказа о проведении документальной внеплановой проверки (п. 78.4 ст.78 НК).
Поэтому оспорить приказ о проведении выездной проверки (или же положить в основу решения о недопуске к проверке) по мотивам только формальных нарушений требований законодательства вряд ли удастся.
Однако, если же решение (приказ) о проведении проверки подписано неуполномоченным лицом, то это является достаточным и безопасным основанием для недопуска проверяющих к проверке. Достаточным данное основание является и для отмены в суде как самого решения о проведении проверки, так и итогового решения по выездной проверке.
Кроме того, на практике зачастую в графе решения о проведении выездной проверки, где должен быть определен предмет проверки, фискалы указывают следующее: «налоговое и иное законодательство, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы». Достаточно ли такого указания? Считаем, что достаточно. Дело в том, что налоговое законодательство не обязывает проверяющих конкретизировать в решении (приказе) проверяемое законодательство. Для полноты картины отметим, что правоприменительной практике известны случаи, когда налогоплательщики осмеливались не допускать к проверке инспекторов-контролеров именно по этому основанию. Однако таковые имели место еще во времена действия Закона Украины от 21.12.2000 № 2181-ІІІ «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (который утратил силу), когда административный арест имущества представлял собой всего лишь исключительный способ обеспечения возможности погашения налогового долга. Сегодня же такие «проделки» приведут к применению административного ареста, причем абсолютно обоснованного. Более того, отменить в судебном порядке решение (приказ) о проведении выездной проверки или итоговое решение по данной проверке в связи с таким нечетким определением ее предмета на практике невозможно.
Но, как показывает практика, некоторым налогоплательщикам удается «выловить» и более весомые недочеты в документах на проверку, а также использовать это в своих интересах. Предлагаем всем нотариусам применять эти положительные примеры в своей практике в качестве мер защитного алгоритма.
Так, если направление на проверку имело «дефекты цели такой проверки», а также вообще не содержало основания для проведения проверки и ее продолжительность, то такой недопуск к проверке может быть признан обоснованным (постановление Харьковского окружного административного суда от 05.10.2011 по делу № 2-а-6758/11/2070, которое было оставлено в силе определением ВАСУ от 11.09.2013).
Из материалов другого дела следует, что ни приказ, ни направления на проверку кроме ссылок на общие нормы налогового законодательства (п. 75.1 ст. 75, п. 200.11 ст. 200 НК) не содержали конкретных норм, предусматривающих основания для проведения данной проверки, что свидетельствовало об отсутствии нормативного обоснования решения о проведении проверки и конкретных фактических оснований для ее проведения (определение ВАСУ от 11.09.2013 по делу № К/9991/11422/12).
В случае же, если в направлениях на проверку отсутствуют реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки, они считаются оформленными с нарушением предписаний ст. 81 НК, а следовательно, не могут быть основанием для проведения проверки (постановление Одесского окружного административного суда от 11.12.2014 по делу № 815/6986/14). В результате правомерность недопуска к проверке предприятию также удалось отстоять.
Кроме того, в ситуациях, когда «…в запросах налогового органа… не указаны основания для направления запроса, а также факты, которые бы свидетельствовали о нарушении плательщиком налогов налогового, валютного законодательства» суды оценивают отказы налогоплательщиков в предоставлении пояснений и их документальных подтверждений как соответствующие законодательству (определение ВАСУ от 29.10.2014 по делу № К/9991/65311/12, определение Харьковского апелляционного административного суда от 16.12.2014 по делу № 820/16869/14).
Полезным для некоторых нотариусов может оказаться и следующий практический аргумент: «…относительно ссылки ответчика на предоставление истцом пояснений и документов не в полном объеме, то законодательством не предусмотрено такое основание для проведения документальной внеплановой выездной проверки» (определение ВАСУ от 19.06.2012 по делу № К/9991/42917/12).
В качестве дополнительных оснований для недопуска к проверкам можно использовать положения п. 77.2 ст. 77 НК. Так, периодичность проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков определяется в зависимости от степени риска в деятельности таких налогоплательщиков, который делится на высокий, средний и незначительный. Плательщики налогов с незначительной степенью риска включаются в план-график не чаще, чем раз в три календарных года, средним не чаще чем раз в два календарных года, высоким не чаще одного раза в календарный год. Кроме того, самозанятые лица, сумма уплаченных налогов которых составляет не менее пяти процентов от задекларированного дохода за отчетный налоговый период, включаются в план-график не чаще, чем раз в три календарных года. В связи с этим целесообразным видится периодическое обращение нотариусов в фискальные органы с запросами относительно отнесения их фискальными органами к конкретной группе риска, а также ежегодное определение сумм уплаченных налогов в процентах по отношению к задекларированному доходу. Логично, что соблюдение указанного в законе лимита (т.е. 5% от суммы дохода) позволит законно оттянуть проведение проверок минимум на 3 года.
Кроме того, положения п. 77.3 ст. 77 НК запрещают проведение документальной плановой проверки по отдельным видам обязательств перед бюджетами, кроме правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога с доходов физических лиц и обязательств по бюджетным займам и кредитам, которые гарантированы бюджетными средствами. Таким образом, проведение плановой проверки лишь по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ЕСВ будет неправомерным.
Немало вопросов на практике возникает и в связи со сроками проведения документальных проверок, которые закреплены положениями ст. 82 НК. В основном проблемы возникают в случаях, когда налоговые органы продлевают сроки проведения проверок несколько раз. У нотариусов зачастую возникает ошибочное восприятие таких действий как неправомерных. Однако в данном случае необходимо отталкиваться не от количества таких продлений (ведь оно не ограничено законодателем), а от того, соблюдается ли контролирующим органом общий (т.е. суммарный) срок проведения проверки.
Актуальным в свете сегодняшнего дня является и вопрос моратория на проверки фискальных органов. Однако нужно понимать, что на налоговые проверки лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, в том числе нотариальную, данный мораторий не распространяется. В связи с этим недопуск к проверке на основании существования моратория является нормативно необоснованным и рискованным.
Также приведем ряд практических приемов, которые были использованы некоторыми налогоплательщиками в качестве оснований для недопуска проверяющих к выездным проверкам, однако сослужили с ними «недобрую службу». Надеемся, что этот негативный опыт позволит нотариусам не наступить на чужие «грабли».
Например, предприятие не допустило проверяющих на том основании, что не было предоставлено документальное подтверждение наличия основания для проверки (в частности, постановление следователя о назначении проверки). Однако данное обстоятельство не может быть основанием для недопуска к проверке, поскольку п. 81.1 ст. 81 НК оно не предусмотрено (см. постановление Хмельницкого окружного административного суда от 22.12.2014 по делу № 822/5496/14, оставленное без изменений определением Винницкого апелляционного административного суда от 12.04.2015).
Или недопуск в связи с нарушением «правила 1095 дней». Однако положения ст. 102 НК при внимательном их изучении позволяют абсолютно четко резюмировать, что указанный срок является ограничительным лишь в отношении права налоговых органов доначислять денежные обязательства по результатам контролирующих мероприятий. Таким образом, выездная проверка не ограничена проверяемым периодом. Фактически получается, что фискалы могут проверять финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков хоть за 100 лет, но производить доначисления налогов и штрафов только в пределах 1095 дней. Скорее всего данная ситуация является результатом законотворческой ошибки, иначе очень сложно объяснить целесообразность приведенной нормы с точки зрения здравой логики. Хотя правоприменительная практика знает и приятные «исключения» из указанного правила. Так, в определении ВАСУ от 25.04.2013 по делу № К/9991/55958/11 отмечено, что ответчик имел право назначить проведение выездной документальной внеплановой проверки предприятия за указанный в документах на проверку период, т. е. за 1095 дней, предшествующих назначению проверки.
Отказ от проведения документальной проверки в связи с отсутствием у органов ГФС полномочий по проведению согласно ст. 13 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» таких проверок частных нотариусов как самозанятых лиц (поскольку они не являются физическими лицами — предпринимателями) может оказаться рискованным, но оправданным. Так, фискальными аргументами в данном случае является то, что частные нотариусы относятся к плательщикам единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, функции по контролю за правильностью начисления, исчисления, полнотой и своевременностью уплаты ЕСВ возложен, в том числе и на территориальные органы центрального органа исполнительной власти, обеспечивающий формирование и реализацию налоговой и таможенной политики; документальные проверки проводятся в порядке, установленном НК, а плательщики ЕСВ обязаны допускать контролеров к соответствующей проверке (см., например, постановление Черниговского окружного административного суда от 06.05.2014 по делу № 825/1186/14). В свою очередь, буквальный анализ специальных норм действующего законодательства позволяет сделать абсолютно противоположный вывод. Так, все «проверочные» полномочия органов ГФС касательно ЕСВ адресованы законодателем исключительно к предприятиям, учреждениям, организациям и ФЛП (п. 2 ч. 1 ст. 13 Закона «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование»). Нотариусы же представляют собой самозанятых лиц, занимающихся независимой профессиональной деятельностью, которая предпринимательской не является (п.п. 14.1.226 п. 14.1 ст.14 НК, ст. 3 Закона Украины «О нотариате»). Таким образом, проведение должностными лицами органов ГФС документальных проверок по вопросам своевременности, достоверности и полноты начисления единого социального взноса представляет собой превышение служебных полномочий (см. постановление Харьковского окружного административного суда от 04.08.15 по делу № 820/6800/15, определение Харьковского апелляционного административного суда от 18.08.2015 по делу № 820/6365/15).
Отдельно стоит обратить внимание на следующий момент. Фискальные органы неоднократно озвучивали позицию о том, что если налогоплательщик расписался в приказе и направлении на проведение проверки, то он фактически допустил проверяющих к проверке. В связи с этим многие юристы-практики советуют своим клиентам ни в коем случае не расписываться в указанных «разрешительных» документах в случаях принятия решений о недопуске к проверке. Но позволим себе все же не согласиться с этим. Действительно, в соответствии с правилами п. 81.1 ст. 81 НК при предъявлении направления представитель налогоплательщика должен расписаться в нем и указать свою фамилию, имя, отчество, должность, дату и время ознакомления. То есть все же лучше расписаться. А уже после этого, в случае наличия веских оснований (хотя некоторые смелые налогоплательщики используют этот подход и без таковых), совершенно спокойно можно поставить в известность контролеров о недопуске их к проверке. Правоприменительная практика свидетельствует о том, что такого рода ситуации зачастую ставят в тупик представителей фискальной службы, которые давно привыкли работать «по утвержденным алгоритмам». Ведь указанный случай прямо не урегулирован нормами НК. В итоге, конечно, можно получить следующее:
– составление акта о непредоставлении первичных документов на проверку вместо акта о недопуске к проверке (практика знает такие примеры, см. например определение ВАСУ от 15.12.2014 по делу № К/800/65043/13);
– составление акта документальной проверки (см. постановление Харьковского окружного административного суда от 05.10.2011 по делу № 2-а-6758/11/2070, которое оставлено в силе определением ВАСУ от 11.09.2013, а также постановление Сумского окружного административного суда от 26.12.2014 по делу № 818/3424/14 и постановление Одесского окружного административного суда от 12.12.2014 по делу № 815/4781/14.
Однако, минимизировать риск возникновения аналогичных ситуаций возможно в случае внедрения следующего алгоритма:
составление докладной записки уполномоченным лицом (помощником нотариуса, юристом-аутсорсером) на имя нотариуса с подробным изложением всей ситуации по схеме: пришли проверяющие — наличие оснований для недопуска к проверке — просьба дать указание относительно дальнейших действий;
издание приказа, которым обязать уполномоченное лицо не допустить неправомерной проверки;
составление собственного комиссионного акта о недопуске к проверке (по аналогии с «налоговским») с двумя «понятыми» (обязательно следует предложить его подписать проверяющим, а в случае отказа сделать соответствующую отметку в акте);
составление докладной записки об информировании нотариуса о недопуске и просьбе о дальнейших действиях;
издание нотариусом приказа относительно сообщения о неправомерных действиях проверяющих в правоохранительные органы (прокуратура, управление внутренней безопасности ГФС) и непосредственному руководству проверяющих;
обжалование действий проверяющих.
К числу «бонусов» для бизнеса от нынешней власти можно с уверенностью отнести новации в п. 78.2 ст. 78 НК в части запрета контролирующим органам проводить документальные внеплановые проверки, предусмотренные подпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК, в случае, если вопросы, которые являются предметом такой проверки, уже были охвачены во время предыдущих проверок налогоплательщика. Такое нормативное обновление положений Кодекса имеет однозначно позитивный посыл, и вот почему.
Во-первых, оно лишает контролирующие органы нормативной «лазейки», благодаря которой они ухитрялись проверять одни и те же налоговые периоды по несколько раз (например, в случае получения после первичной документальной проверки новой налоговой информации).
Во-вторых, это положение Кодекса направлено и в ретроспективу, т. е. позволяет считать «закрытыми» для контролирующих органов уже проверенные до 01.01.2015 налоговые периоды.
В-третьих, является однозначным основанием для недопуска к проверке в случае, если контролирующие органы продолжат работать по «старым правилам».
В заключение, в качестве итога, хотелось бы отметить следующее.
Во взаимоотношениях с контролирующими органами должен превалировать «язык документов». Никакие доказательства из разряда «он сказал, а я ответил» суд не примет во внимание, если представители контролирующего органа будут возражать по этому спорному вопросу. Следовательно, любое юридически значимое процессуальное действие должно быть вами зафиксировано документально (при необходимости даже и с заверением подписями незаинтересованных лиц). И тут напрашивается вывод-совет: рассчитывайте только на себя, ведь каждый ведет «свою игру».
Принцип «не хочу ссориться с представителями фискальных органов», как правило, «плохой советчик». Например, если проверяющие требуют предоставить документы, которые не относятся к проверяемому периоду или не касаются предмета проверки, то лучше вежливо им отказать, иначе можете дать абсолютно лишнюю информацию.
Не нужно руководствоваться чужой позицией: «лучше допустить к проверке, ведь у меня все документы в порядке». Запомните: все относительно и ваш «порядок» тоже. Поэтому вы всегда должны понимать, что у проверяющих есть поставленная задача по доначислениям, которую они в случае допуска к проверке выполнят во что бы то ни стало.
Ну, и следует помнить, что «дорога ложка к обеду». При наличии процедурных нарушений (например, отсутствие оснований для проверки, ненадлежащее составление приказа/направления на проверку) решение об их юридической судьбе необходимо принимать сразу по принципу «здесь и сейчас», поскольку потом будет поздно.
Так что думайте, взвешивайте, решайте!
